II FSK 3270/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 557/14 w sprawie ze skargi W. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-325/13-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 557/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: u.s.g.), w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń. Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) i jest jedynym udziałowcem W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka). Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek. Związek rozważa możliwości restrukturyzacji majątku Spółki (konsolidacji majątku Związku i Spółki). Jeden z wariantów przewiduje podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie nabycia przez Spółkę od Związku udziałów w celu ich umorzenia. Spółka nabędzie od Związku 193.305 udziały o łącznej wartości nominalnej 96.652.500,- zł. Po umorzeniu udziałów Związek będzie posiadał 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł. Jako wynagrodzenie za zbywane udziały Związek otrzyma przedsiębiorstwo Spółki. Po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego, Związek sformułował m.in. pytanie: czy przychód Związku z tytułu wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia w formie przedsiębiorstwa, za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez niego przedsiębiorstwa od Spółki powstanie po stronie Związku przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Związek powołany został do wykonywania zadań własnych Gmin – Członków Związku, a za pomocą przedsiębiorstwa prowadzić będzie działalność w zakresie: (i) poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. We wskazanym wyżej zakresie Związek prowadzić będzie działalność jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przejęcie przedsiębiorstwa służącego do wykonywania działalności w zakresie zadań własnych Gmin – Członków Związku powinno być zatem kwalifikowane z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Związek nie będzie prowadził innej działalności niż wyżej wskazana. W interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazując że z treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) podlega zaliczeniu nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). W opisanym stanie faktycznym wystąpi po stronie Związku przychód z tytułu wynagrodzenia za zbyte na rzecz Spółki udziały w celu ich umorzenia, pomniejszonego o koszt nabycia /objęcia udziałów w Spółce przez Związek. W ocenie organu, dochód ten nie będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub na potrzeby związku, albo na potrzeby innej jednostki niewchodzącej w skład związku. Przedsiębiorstwo Spółki nie zostanie przekazane Gminom, a pozostanie w Związku. Mamy tu zatem do czynienia z przeznaczeniem osiągniętego dochodu na potrzeby Związku. Tym samym, omawiane zwolnienie nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 4g w związku z art. 17 ust. 1g u.p.do.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym Skarżący nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych; art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż otrzymane przez Skarżącego przedsiębiorstwo stanowić będzie dochód, który z uwagi na swoje właściwości w żadnym wypadku nie może być przeznaczony i wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p; art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżący, niezależnie od faktycznego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, który powstanie w zdarzeniu przyszłym, nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, co stanowi przejaw dyskryminacji Skarżącego, jako związku jednostek samorządu terytorialnego, w porównaniu do podmiotów działających w obrocie gospodarczym w innych niż związek jednostek samorządu terytorialnego formach prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż dochód Związku jest zwolniony z opodatkowania jedynie gdy zostanie przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. wynika wprost możliwość zwolnienia od podatku dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez Związek na rzecz Gmin, będących jego członkami, to nabycie przez Związek – w formie nieodpłatnej – przedsiębiorstwa Spółki i przekazanie go do prowadzenia działalności przez Związek spowoduje brak spełnienia podstawowego warunku zwolnienia. Przy wykonywaniu zadań publicznych związek międzygminny działa jako odrębny od tworzących go gmin podmiot, który dziedziną swojego działania obejmuje zarówno sferę prawa publicznego, jak i sferę prawa prywatnego, zaś zakres zdolności prawnej związku w stosunku do powierzonych mu zadań jest tożsamy z zakresem zdolności prawnej gmin, które w nim uczestniczą. Związek posiada osobowość prawną i zadania publiczne gmin wykonuje w imieniu własnym. Objęcie zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. także sytuacji, gdy dochód związku nie jest przeznaczony bezpośrednio dla tworzących go jednostek samorządu terytorialnego, ale służy działalności samego związku, czyniłoby tym samym zbędne zastrzeżenie, że zwolnione są dochody w części, w jakiej przeznaczone są dla jednostek samorządu terytorialnego, tworzących taki związek. Konstrukcja art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że mamy do czynienia ze zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, którym objęte są tylko niektóre dochody wskazanego w tym przepisie podatnika. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Związek zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód Związku uzyskany w ramach transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych; 2) art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż otrzymane przez Związek przedsiębiorstwo stanowić będzie dochód (przychód), który z uwagi na swoje właściwości w żadnym wypadku nie może być przeznaczony i wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.; 3) art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżący, niezależnie od faktycznego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, który powstanie w zdarzeniu przyszłym, nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, co stanowi przejaw dyskryminacji Skarżącego, jako związku jednostek samorządu terytorialnego, w porównaniu do podmiotów działających w obrocie gospodarczym w innych niż związek jednostek samorządu terytorialnego formach prawnych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Przystępując do rozpoznania sprawy, zwrócić należy uwagę na fakt, że zwolnienie unormowane w spornym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy; odnosi się jedynie do kręgu adresatów wyznaczonego hipotezą zawartej w omawianym przepisie normy, a jednocześnie dotyczy wyłącznie ściśle sprecyzowanej przez ustawodawcę kategorii dochodów. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.10), że wykładnia omawianego przepisu proponowana przez stronę skarżącą prowadzi w istocie do potraktowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. jako zwolnienia o charakterze podmiotowym. Takie stanowisko prowadziłoby bowiem do uznania, że każdy dochód wypracowany przez związek i zainwestowany w jego działalność jest dochodem przeznaczonym dla tworzących go gmin. "Skoro bowiem związek gminny nie działa w interesie własnym i mając na celu własny zysk, ale całość jego działań jest nakierowana na wykonanie zadań publicznych gmin i temu celowi podporządkowane są dochody związku, tego rodzaju pośrednie przeznaczenie dochodów związku (przeznaczonych i wydatkowanych bezpośrednio na jego działalność) o jakim traktuje skarżący istnieje zawsze i wynika z samej natury związku gminnego" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z oceną WSA we Wrocławiu, że taka wykładnia, kłóciła by się z literalnym brzmieniem przepisu i prowadziłaby do uznania jego fragmentu za zbędny. Ponieważ jednak treść spornego przepisu jednoznacznie przesądza o objęciu zakresem jego zastosowania jedynie określonej części dochodów związku, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że dochód, który nie jest przeznaczony bezpośrednio dla tworzących go jednostek samorządu terytorialnego, ale służy działalności samego związku, może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. był już prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2011 ., sygn. akt II FSK 779/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1081/11. W ostatnim z wymienionych powyżej orzeczeń, wojewódzki sąd administracyjny trafnie zauważył, że "możliwość zastosowania spornej ulgi powinna być rozważana i interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły", a "rolą organu interpretacyjnego nie jest zastępowanie Ustawodawcy". Brak jest "zatem podstaw do przyjęcia, iż ze zwolnienia z podatku korzystają te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub potrzeby związku". Chybione są również zarzuty strony Skarżącej, sugerujące naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zaznaczono, że "o naruszeniu zasady równego traktowania (dyskryminacji lub faworyzowaniu) można mówić jedynie w odniesieniu do podatników kwalifikowanych do tej samej kategorii ze względu na istotną z punktu widzenia tych przepisów cechę wspólną. Nie ma to miejsca w przypadku związków międzygminnych oraz podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit. [...] Sam fakt, że ich działalność zaspokaja potrzeby publiczne nie jest w tym wypadku, zdaniem Sądu, wystarczającym elementem łączącym te kategorie podmiotów". Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem, przeprowadzona w niniejszej sprawie przez WSA we Wrocławiu odpowiadała prawu. W szczególności sąd przyjął prawidłowe rozumienie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., uznając, że opisany we wniosku o interpretację dochód nie może korzystać ze zwolnienia unormowanego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 tej ustawy.