II FSK 3326/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1416/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1416/14) oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 10 lutego 2014 r. odmawiającą stronie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2009 r. w kwocie 1.544 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 669 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: pismem z 5 października podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości, a umotywował go trudną sytuacją finansową oraz problemami zdrowotnymi, które uniemożliwiają zapłatę przedmiotowej należności podatkowej. Naczelnik Urzędu stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak pomimo tego organ nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji podatnik podniósł, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej jest w pełni uzasadniony, co potwierdza jego aktualna sytuacja finansowa i stan zdrowia. Powołując się na twierdzenia organu podatkowego I instancji, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, odwołujący wywiódł, iż wnioskowana ulga w spłacie zasługuje na pozytywne załatwienie. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jednocześnie ponawiając prośbę o udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie stwierdził wystarczających przesłanek przewidzianych w treści art. 67a §1 pkt 3 O.p. do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, lecz z dochodu uzyskanego z konkretnej transakcji sprzedaży, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. Zauważył także, że podatnik w chwili dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości był w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej. Otrzymał on z tytułu ww. sprzedaży kwotę 8. 125 zł, a kwota podatku wyniosła 1.544 zł, a zatem dochód, którym strona dysponowała po sprzedaży tej nieruchomości był wystarczający do opłacenia należności podatkowych. Z analizy aktualnej sytuacji materialno - finansowej wynika, że skarżący jest osobą bezrobotną bez źródła dochodu. Pozostaje na utrzymaniu matki, której dochodem jest emerytura w kwocie 2.326,37 zł i dodatek z tytułu niepełnosprawności w kwocie 153,00 zł, co łącznie stanowi 2.479,37 zł. Wykazał, że ponosi następujące wydatki: czynsz 341,40 zł, media 95 zł, fundusz remontowy 19,90 zł, żywność 250 zł, odzież 30 zł, koszty leczenia 100 zł. Organ wywiódł, że aktualna sytuacja strony jest sytuacją niekomfortową jednakże nie ma zagrożenia jej egzystencji. Strona posiada mieszkanie, jest współwłaścicielem samochodu marki Ford Ka z 199 7r., który jest uszkodzony i Toyota Yaris z 2002 r. Z zeznań podatkowych złożonych za lata 2009 - 2012 wynika, że strona uzyskiwała następujące dochody: za 2009 r. dochód brutto w wysokości 8.125 zł, za 2010 r. dochód brutto w wysokości 980,50 zł i dochód brutto w wysokości 60.000 zł, za 2011r. dochód brutto w wysokości 703,75 zł, za 2012 r. dochód brutto w wysokości 680 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej aktualny brak dochodów i pozostawanie na bezrobociu nie oznacza jeszcze, że sytuacja ta pozostanie niezmienna w dłuższym okresie. Organ wskazał, że podatnik ma 51 lat, zatem jest osobą w wieku produkcyjnym. W tym przypadku istnieje więc możliwość podjęcia pracy bądź podjęcia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył również, że w 2010 r. uzyskał również środki pieniężne z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 60.000 zł i w całości pozostawały one do jego dyspozycji, gdyż wykazał je jako dochód zwolniony z opodatkowania. Dodatkowo organ zaznaczył, że oprócz udziału w nieruchomości i udziału w ruchomości (samochód osobowy Ford Ka) strona nabyła również w wyniku spadku po zmarłym ojcu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 35,47 m², którego wartość rynkową wskazano w kwocie 288.000 zł. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę problemy zdrowotne (nadciśnienie, łuszczyca) nie mogą stanowić przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż problemy zdrowotne wystąpiły już wcześniej przed powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Oznacza to, że do powstania zaległości podatkowej nie przyczyniły się wskazywane kłopoty zdrowotne. W skardze wniesionej na ww. decyzję zobowiązany podniósł, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreślił, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży garażu służyły wyłączenie do zaspokojenia najpilniejszych potrzeb egzystencjalnych i wyłącznie z tego powodu nieruchomość została sprzedana. Sprzedaż garażu w żadnym wypadku nie spowodowała wzrostu zamożności czy podniesienia stopy życiowej skarżącego. Jest faktem bezspornym, że sytuacja życiowa skarżącego oraz jego matki i związane z nią zadłużenia spowodowały brak środków na zapłatę podatku już w momencie sprzedaży garażu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bardzo szczegółowo opisał sytuację majątkową i rodzinną skarżącego, biorąc pod uwagę podnoszone przez niego okoliczności. Sąd dodał, że nie jest wiadomo czy podatnik pozostaje pod opieką lekarza czy przyjmuje leki i czy istotnie ma problemy ze znalezieniem zatrudnienia. Podatnik nie wykazał, że podejmował próby zatrudnienia. Dalej Sąd wywodził, że z akt sprawy nie wynika by w okresie od 2009 r. do 2013 r. zaistniały takie trwałe i nieprzemijające przeszkody, które zupełnie wykluczały możliwość zapłaty podatku. Zbywając udział w garażu (przychód 8.125 zł) oraz nieruchomość w 2010 r. (przychód 60.000 zł) podatnik dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę daniny publicznej. Reasumując Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. W toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie i przez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi faktami a art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. uchybienie polegające na nieuzwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej tj. treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. W rozpoznawanej sprawie skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), a które to zasadniczo zostały ukierunkowane na zakwestionowanie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń organów podatkowych dotyczących istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej wskazał art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis jest normą prawa procesowego, natomiast powołując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 145 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Już powyższe braki skargi kasacyjnej stanowią wystarczający powód do oddalenia skargi kasacyjnej. Niezależnie od powyższych uchybień należy podnieść, że stawiane organom zarzuty, iż to organ podatkowy ma obowiązek sam ustalać stan majątkowy i sytuację finansową podatnika należy rozpatrywać w kategorii nieporozumienia. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Może to nastąpić poprzez przedstawienie stosownego, konkretnego, przekonywującego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy. Tymczasem zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, zaś podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Nie jest wystarczające przekonanie strony o odmiennej ocenie dowodów i okoliczności niż dokonane przez organ. Zaznaczyć należy, że organom podatkowym przyznano uprawnienia do swobodnej oceny poszczególnych dowodów (art. 191 O.p.). Zarzut dowolności organu można postawić dopiero, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem na takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Taka sytuacja nie występuje, gdy organ wyczerpująco, uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje na dowody i okoliczności, na których się oparł, podając przyczynę takiej, a nie innej oceny. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, dokonały oceny zebranych dowodów odniosły się do nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Analizując akta administracyjne rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji po złożeniu przez podatnika wniosku o umorzeni zaległości podatkowej (wniosek z dnia 5 października 2013 r.), zwróciły się do podatnika o uzupełnienie tego pisma (wezwanie w trybie art. 155 § 1 O.p. z dnia 15 października 2013 r.) poprzez dostarczenie informacji dotyczącej aktualnej sytuacji materialnej i majątkowej, do przedłożenia dowodów (dokumentów) potwierdzających sytuację finansową, osiągnięte miesięcznie dochodowy, ponoszone wydatku, które potwierdziłyby argumentację przywołaną we wniosku. Powyższe dowody zostały przez organ ocenione, a następnie, w dniach 20 listopada i 30 grudnia 2013 r., podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym, niezgłaszajac żadnych wniosków o jego uzupełnienie. Również, przekazując sprawę do odwoławczego organu podatkowego (art. 227 § 2 O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się do stawianych w odwołaniu zarzutów. Podatnik został z materiałem dowodowym zapoznany w dniu 23 kwietnia 2014 r. o czym świadczy treść protokołu z dnia 14 maja 2014 r. Pismem z dnia 14 maja 2014 r. skarżący przedstawił swoje uwagi, złożył wyjaśnienie oraz zawarł zastrzeżenia, które zostały ocenione przez odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zawartej decyzji. Przedstawiony przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie uzasadnia twierdzenie, że organu podatkowe obu instancji dokonały gruntowej analizy sytuacji zdrowotnej, rodzinnej, finansowej, majątkowej podatnika. Oceną objęto zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, aktualną sytuację skarżącego, jak też informacje podane przez niego we wniosku i w toku postępowania. Bez wątpienia: 1) stan zdrowia, urodzonego w 1963 r. podatnika (nadciśnienie i łuszczyca) niepoparte stosownymi zaświadczeniami 2) sytuacja zawodowa - bezrobocie podatnika (brak dokumentów potwierdzających, że poszukuje pracy, że jest zarejestrowany w Biurze Pracy, zważywszy, że ukończył studia i studium podyplomowe - bez wskazania specjalizacji), 3) czy też niekorzystna sytuacja finansowa - nie dają podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej ogólnikowe argumenty, bez wskazania konkretnych dowodów - są gołosłowne. Na koniec należy odwołać się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 i do zawartej tezy, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (a nie lit. a, jak wskazano w skardze kasacyjnej) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Powyższa teza, jak też zawarte wywody, w sposób dobitny świadczą o bezzasadności skargi kasacyjnej, co też, mając na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.