II FSK 3287/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 302/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia Numeru Identyfikacji Podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., I SA/Rz 302/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie uchylenia Numeru Identyfikacji Podatkowej oddalił skargę. 2. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie z urzędu nadanego Spółce Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Sąd za niesporną uznał okoliczność, że na nieruchomości wskazanej przez Spółkę jako adres siedziby i jedno z miejsc wykonywania działalności (R. ul. K. [...]) znajduje się budynek w stanie ruiny, bez szyldu i oznaczeń, nikt tam nie pracuje, nie jest prowadzona żadna działalność, nie przebywa tam też żadna z osób zarządzających czy reprezentujących Spółkę. Teren wokół budynku jest zaniedbany i zarośnięty. Brak jest znamion prowadzenia tam działalności gospodarczej. Zatem zgłoszona przez Spółkę siedziba i jednocześnie miejsce prowadzenia działalności (R., ul. K. [...]) nie może być – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – uznana za miejsce, w którym zapadają istotne dla Spółki decyzje, a zgłoszony adres umożliwia realny kontakt z podatnikiem. Posiadanie jedynie tytułu prawnego do nieruchomości i ponoszenie w związku z tym wydatków nie wystarcza do uznania podanego adresu za miejsce siedziby czy za miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy miał prawo uznać, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie posiada swojej siedziby. Oznacza to, że dane adresowe wskazane przez Spółkę w formularzu NIP-8 i VAT-R były fałszywe, co uzasadniało uchylenie nadanego spółce NIP, stosownie do treści art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476 ze zm., dalej: "ustawa o ewidencji podatników"). 3. Powyższy wyrok Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 8c ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te stanowią normatywną podstawę do badania przez organ w ramach prowadzonego postępowania, czy lokal wskazany jako siedziba spółki spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji, co powoduje w konsekwencji, że podstawą uchylenia numeru NIP, w przedmiotowej sprawie, może być negatywna ocena organu co do możliwości prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej pod adresem przez nią wskazanym do tego celu i wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, jako siedziba Spółki stosownie do art. 157 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") w związku z art. 41 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 172 § 2 pkt 3 i 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy w trakcie prowadzonego postępowania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz nakazu sporządzenia protokołu z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z powyższymi przepisami, musiałby uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2016 r., 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej, 2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). 5.3. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do uchylenia Spółce nadanego numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Możliwość uchylenia podatnikowi nadanego NIP uregulowana została w art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników. Stosownie do tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. Przesłanki i tryb wydania decyzji o uchyleniu NIP uregulowane zostały w sposób odrębny od przesłanek i trybu odmowy nadania NIP (art. 8c ust. 1) oraz jego unieważnienia (art. 8c ust. 2). Przepis art. 8c ust. 4 przewiduje możliwość usunięcia skutków uchylenia NIP (przywrócenie) w razie ustania przesłanek uzasadniających jego uchylenie przy odpowiednim zastosowaniu art. 8a ustawy. Z ust. 1 tego przepisu wynika zaś, że nadanie NIP następuje po dokonaniu zgłoszenia identyfikacyjnego. 5.4. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia NIP z art. 8c ust. 1 zd. pierwsze, a zatem czy istniały podstawy do uznania, że Spółka posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przeprowadzone w dniu 31 sierpnia 2016 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. czynności dokonane pod adresem "R. ul. K. [...]" należy zakwalifikować jako oględziny, a w konsekwencji przyjąć, że, po pierwsze, czynności te zostały nieprawidłowo udokumentowane w formie notatki (powinny być udokumentowane w formie protokołu), po drugie, organ powinien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin, czego nie uczynił – pozbawiając w ten sposób Spółkę czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W rezultacie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji oddalając skargę nie dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami postępowania wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji wskazał za organami podatkowymi, że czynności te zostały przeprowadzone w związku z zamiarem wszczęcia kontroli podatkowej w siedzibie Spółki. Znajdujące się w aktach sprawy notatki urzędowe dotyczyły stanu faktycznego zastanego przez pracowników w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki. Sąd I instancji wskazał również, że stwierdzone przez organ okoliczności były niesporne i zostały przyznane przez Spółkę, wobec czego, gdyby nawet przyjąć, że organ dopuścił się w tym zakresie naruszeń procedury podatkowej (tj. sporządził notatkę zamiast protokołu, nie zawiadomił strony o czynności), to nie można uznać, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do twierdzenia, że powyższe czynności pracowników Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzone w dniu 31 sierpnia 2016 r. pod adresem "R. ul. K. [...]" należy uznać za oględziny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie były to oględziny nieruchomości, ale próba wszczęcia kontroli podatkowej, a sporządzona notatka z tej czynności nie stanowi protokołu w rozumieniu art. 172 § 2 pkt. 3 O.p. Pracownicy Urzędu Skarbowego w K. nie udali się pod powyższy adres w celu oględzin tej nieruchomości. Stwierdzając niemożność podjęcia czynności skutkujących wszczęciem kontroli podatkowej zasadnie w sporządzonej notatce urzędowej opisali stan nieruchomości mieszczącej się pod powyższym adresem, ponieważ opis ten stanowi wyjaśnienie powodów niemożności wszczęcia kontroli podatkowej. Nie sposób również w związku z tym podzielić zarzutu niezawiadomienia Skarżącej o oględzinach i uniemożliwienia jej udziału w czynności. Należy podkreślić, że strona skarżąca nie wykazała również, że zarzucane uchybienie ww. przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazał Sąd I instancji za organami podatkowymi, ustalenia dotyczące stanu przedmiotowej nieruchomości, wynikające z notatki sporządzonej w dniu 31 sierpnia 2016 r., zostały potwierdzone przez osoby reprezentujące Spółkę. Tych wypowiedzi strony skarżącej jednak autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. Zatem, gdyby nawet pominąć dowód z notatki sporządzonej w dniu 31 sierpnia 2016 r., to stan nieruchomości mieszczącej się pod powyższym adresem mógłby być ustalony na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia ww. przepisów, oparty na wybiórczo przyjętym przez skarżącego kasacyjnie stanie faktycznym, nie może przynieść skutków oczekiwanych przez autora skargi kasacyjnej. W tych okolicznościach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istniały podstawy do stwierdzenia, że Spółka posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, tak w zakresie siedziby, jak i miejsca wykonywanej działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem nie funkcjonował zarząd Skarżącej, ani nie przejawiała ona tam żadnej aktywności gospodarczej. Wskazać zaś należy, że siedzibą spółki jest miejscowość, gdzie wykonywana jest funkcja prowadzenia spraw spółki przez zarząd. Jest to zgodne z art. 41 k.c., który przewiduje, że jeżeli ustawa lub oparty na niej statut (w tym przypadku umowa spółki) nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Oznaczenie siedziby spółki jest o tyle istotne, że co do zasady tam odbywają się zgromadzenia wspólników (chyba że zmieniono zasady zgodnie z art. 234 § 2 k.s.h.). Ponadto zgodnie z art. 30 k.p.c. powództwo przeciwko osobie prawnej wytacza się według miejsca siedziby. Konkludując, wystąpiły więc przesłanki z art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników uzasadniające uchylenie nadanego NIP, zatem trafnie Sąd I instancji podzielił ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. W kontekście powyższych rozważań niezasadny jest zatem sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o ewidencji podatników. 5.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).