II FSK 3087/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 912/16 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 912/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 116 § 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż: - zaległości podatkowe powstały w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, gdy zaległość ta powstała dopiero na koniec 2012 r.; - dokumenty podpisane w 2010 r. tj. sprawozdanie finansowe za 2009 r. i dodatkowe informacje i wyjaśnienia za rok 2009 były podpisane przez skarżącego jako członka zarządu, a nie jako Dyrektora w spółce; - po 11 września 2008 r. skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki; - zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwo zostało sprzedane spółce L. sp. z o.o., a ponadto spółka posiadała wierzytelność zarówno od spółki L. jak i od spółki I. sp. z o.o., które nie dawały podstaw do uznania, iż spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, ze zm.), - przyjęcie przez Urząd, iż egzekucja prowadzona z majątku spółki była bezskuteczna mimo, że Urząd posiadał wiedzę o fakcie istnienia wierzytelności w stosunku do spółki L. sp. z o.o., która to kwota wynikała z nieuregulowania należności przez L.i z niej wynikała kwota będącej podstawą naliczenia podatku VAT nieziszczonego przez spółkę; - pominięcie faktu, iż Urząd zawarł z C. sp. z o.o. reprezentowaną S. S. i skarżącego umowę na spłatę VAT w ratach do 2012 r.; 2) art. 202 § 2 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) i art. 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) poprzez pominięcie faktu, iż oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu było skutecznie złożone prezesowi zarządu i od tego momentu wszelkie działania skarżącego w imieniu mogły nosić znamiona działania z przekroczeniem uprawnień; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przede wszystkim polegające na oddaleniu przez organ zgłoszonych wniosków dowodowych i przez to niewyjaśnienie całości sprawy. Sąd rozpoznając sprawę nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu niewy jaśnienia sprawy. Ponadto wskazuję iż Wojewódzki Sąd Administracyjny popełnił błąd w ustaleniach faktycznych wskazując iż skarżący podpisał Sprawozdanie finansowe C. Sp. z o.o. w dniu 31 marca 2011 r. jako sporządzający bilans, a sprawozdanie z dnia 31 marca 2010 r. zostało podpisane przez skarżącego jako członka Zarządu, podczas gdy akt sprawy wynika że w 2011 r. skarżący nie podpisał sprawozdania, a w roku 2010 podpisał jako dyrektor. Organ nie skorzystał z mnozliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się głównie wokół kwestii naruszeń przepisów postępowania (art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.), aczkolwiek skutki części z nich rozpatrywane są także w kontekście uchybień łączących się z podstawą kasacji ujętą w art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. (błędna wykładnia przepisów prawa materialnego). Odnosząc się do pierwszego, kluczowego dla przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zarzutu naruszenia art. 116 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalały uznać, że zaległości podatkowe spółki C.powstały w okresie pełnienia przez A. D. funkcji członka zarządu, należy zważyć co następuje. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarto spostrzeżenie, że rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu była rzekoma z uwagi na sprawozdania finansowe za kolejne lata, na których widnieje jego podpis jako członka zarządu. Stwierdzenie to uzupełniono konstatacją, iż argumenty strony, że podpisywał je jako dyrektor oddziału, a nie członek zarządu – nie znajduje potwierdzenia w dokumentach. Zachodzi przy tym – jak dodał sąd – konieczność przyjęcia, iż pismo zawierające rezygnację, na które skarżący się powołuje, w praktyce nie pociągało za sobą zaprzestania wykonywania obowiązków członka zarządu. Za uprawniony pogląd uznał wobec tego Sąd, iż skoro skarżący został odwołany z funkcji przez walne zgromadzenie spółki dopiero 9 lutego 2011 r., a przed tą datą na jego miejsce w spółce nie powołano innej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu, zasadnym było przyjęcie przez organ, że jeszcze w kwietniu 2010 r. skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Przedstawione w tym względzie rozważania są spójne, logiczne, wnikliwe i dostatecznie szczegółowe. Dokonana przez Sąd ocena i płynące zeń wnioski w żadnym wypadku nie mogą być traktowane w kategoriach naruszenia czy to przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tego elementu sprawy, a oparte na brzmieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej trzeba zatem uznać za nieusprawiedliwione. W zakresie zarzutu wynikającego z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest podkreślenie, że wszelkie zabiegi wykładni prawa, także odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości ustawowego zwrotu "bezskuteczność egzekucji", nie mogą abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy. Jedynie poprzez zabieg indywidualizacji, tj. ustalenia znaczenia pojęcia normatywnego na tle jednostkowo rozpatrywanego stanu faktycznego mogą zostać zrealizowane cele wykładni operatywnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szeroko uzasadnił dlaczego w będącym przedmiotem analizy stanie faktycznym nie dopatrzył się przesłanek podważających stanowisko organów do tego, że egzekucja z majątku spółki – co istotne: na dzień wydania decyzji – była bezskuteczna. Trzeba przede wszystkim przypomnieć, że na skutek dokonanego przez organ zajęcia wierzytelności spółki L., wpłacona została na rachunek urzędu skarbowego kwota 57.320,57 zł, co do której uznana została wierzytelność. Co do pozostałej części toczyło się postępowanie sądowe (które wówczas jeszcze nie zostało prawomocnie zakończone). Twierdzenia skarżącego, że wierzytelność spółki wobec L. była sporna i że nie miał możliwości złożenia wyroku do akt toczącego się wobec niego postępowania – nie podważają stanowiska organów co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nie ma też racji skarżący wskazując na potrzebę oczekiwania na prawomocne zasądzenie na rzecz spółki kwoty dochodzonej od L. Stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w przepisach. Oznacza to, że na dzień orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, przesłanka bezskuteczności była spełniona. Za pozbawione podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał również dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące w szczególności art. 202 § 4 i § 5 Ksh i art. 61 Kc. Wbrew temu, co stwierdzono w skardze kasacyjnej, okoliczność złożenia oświadczenia o rezygnacji nie była kwestionowana, lecz jako czynność pozorna, nie wywierała skutku procesowego. Oznacza to, że wskazane powyżej regulacje nie były przedmiotem rozważań sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA wykazał istotne dla treści rozstrzygnięcia elementy sprawy, korespondujące z treścią ustawowych przesłanek o przeniesieniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych powodów nie sposób zgodzić się z dalszymi zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, który – co istotne – nie został powiązany z przepisami regulującymi postępowanie organów podatkowych, a zawartymi w Ordynacji podatkowej. Trudno było oczekiwać od organu podatkowego, aby ten przeprowadził dowód z zeznań świadków na okoliczność zarówno organów Spółki, jej stanu majątkowego czy zobowiązań, skoro dane te ustalono na podstawie dokumentacji Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana w tym względzie ocena sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, a tym bardziej nie grzeszy dowolnością i brakiem logiki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska strony skarżącej co do błędu mającego polegać na obowiązku prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu Spółki. Z nadesłanej bowiem kserokopii decyzji z 11 września 2015 r. wynika wręcz przeciwnie, iż orzeczono o solidarnej odpowiedzialności S. S. (wraz z A. D. oraz ze Spółką C.) za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a postanowieniem z 8 czerwca 2018 r. WSA w Warszawie odrzucił skargę na tą decyzję (sygn. akt III SA/Wa 3177/16). Zatem, w odnoszących się do tego elementu rozpoznanej sprawy ustaleniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie trudno upatrywać uchybienia równoznacznego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapadły wyrok odpowiada utrwalonej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego linii interpretacji przepisów prawa procesowego respektującej wymagania rzetelnego procedowania. W literaturze naukowej oraz w judykaturze ten sposób działania utożsamia się z szeroko rozumiana zasadą sprawiedliwości proceduralnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.