II FSK 3280/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie NSA Maciej Jaśniewicz WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 386/17 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 386/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Karbowego w K. z 30 listopada 2016 r., oddalające skargi zobowiązanej na czynności egzekucyjne. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 15 września 2016 r. wystawił wobec zobowiązanej tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz od marca do sierpnia 2009 r. W dniu 4 października 2016 r. zawiadomił [...] o przekształceniu zajęć zabezpieczających z 12 maja 2015 r. w zajęcia egzekucyjne. Ww. pisma wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z 4 października 2016 r. oraz odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej 14 października 2016 r. W dniu 27 października 2016 r. zobowiązana wniosła skargi na czynności egzekucyjne, zarzucając naruszenie: art. 2 i 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") przez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie tytułów wykonawczych, a w konsekwencji dokonanie czynności egzekucyjnych wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania wskutek niedoręczenia skarżącej ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz art. 7 § 2 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego dla dłużnika środka egzekucyjnego. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonych środków egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny postanowieniem z 30 listopada 2016 r. oddalił skargi zobowiązanej, wyjaśniając że skarga na czynności egzekucyjne nie dotyczy przypadków, które mogą być przedmiotem zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. Tymczasem w tej sprawie przedmiotem skarg na czynności egzekucyjne jest niedoręczenie decyzji, a zatem brak wymagalności zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Obie te okoliczności stanowią zaś podstawę zarzutów, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. Organ podkreślił, że zobowiązana złożyła już zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc właśnie nieistnienie i brak wymagalności obowiązku. Zostały one rozpatrzone odrębnym postanowieniem z 23 listopada 2016 r. Natomiast kwestia zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, pomimo że może ona być przedmiotem analizy tylko w ramach instytucji zarzutów, nie została podniesiona. Organ nadzoru, postanowieniem z 12 stycznia 2017 r., utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, przedstawił regulację art. 54 u.p.e.a. i podkreślił, że skarga na czynności egzekucyjne może być wnoszona na czynności zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc o charakterze wykonawczym i tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżenia. Zaznaczył, że wobec tego nie ma on prawnej możliwości odniesienia się do kwestii podniesionych przez skarżącą, gdyż stanowią one podstawę do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, które zostały zresztą wniesione. Następnie organ wskazał, że w badanej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 67 § 2, art. 80 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. oraz że zaskarżone czynności były zgodne z innymi przepisami regulującymi sposób ich dokonania. W skardze na powyższe rozstrzygniecie skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2 i 3 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania - wskutek niedoręczenia jej ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1809 ze zm.; dalej: "u.s.d.g.") przez oparcie się w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na materiale zebranym w sposób sprzeczny z prawem; art. 33 § 1 pkt 8 i art. 7 § 2 u.p.e.a. przez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla zobowiązanej środków egzekucyjnych. Wniosła również o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, podkreślił, że skarga na czynności egzekucyjne, składana w trybie art 54 § 1 u.p.e.a., powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. W ramach skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia wobec zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego przedmiotem kontroli jest prawidłowość zakwestionowanych czynności. Dokonując zatem oceny czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny bada, czy w ramach zastosowanego środka, czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że w postępowaniu zainicjowanym skargą, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., organy nie miały prawnej możliwości odniesienia się do okoliczności w niej wskazanych, jak również wskazanych w zażaleniu w zakresie, w jakim odnoszą się do nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności, czy uciążliwości zastosowania środka egzekucyjnego. Podkreślił, że organy obu instancji prawidłowo wywiodły, iż przywoływane przez skarżącą okoliczności stanowią podstawę do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a więc środka prawnego opartego o art. 33 u.p.e.a. Jednocześnie dostrzegł, że skarżąca skorzystała z tego instrumentu prawnego w stosownym terminie. Analogiczne uwagi Sąd poczynił w odniesieniu do argumentu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, stwierdzając że jego rozpoznanie w trybie skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a, nie jest dopuszczalne. Za niezasadny uznał też zarzut naruszenie art. 77 ust. 6 u.s.d.g., ponieważ w kontrolowanym postępowaniu dotyczącym skargi na czynności egzekucyjne organy nie korzystały z dowodów nielegalnie zgromadzonych podczas kontroli. Podzielił również stanowisko organów, że podjęte w sprawie czynności egzekucyjne, polegające na zajęciu rachunków bankowych, skarżącej były zgodne z przepisami regulującymi dokonywanie tego rodzaju czynności. Zaznaczył, że skarżąca przez wszystkie etapy kontrolowanego postępowania, jak i w skardze nie podniosła tej kwestii, zatem nie przeprowadził w tej mierze szczegółowych rozważań. Uwagi organów nawiązujące do art. 67 § 2 i art. 80 § 1-3 u.p.e.a. uznał za właściwe, stwierdzając że zaskarżone czynności egzekucyjne zostały wykonane w sposób prawidłowy. W skardze kasacyjnej A. S., zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z naruszeniem art. 2 i 3 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie ww. tytułu wykonawczego, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania - wskutek nie doręczenia jej ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 i 3 §1 w zw. z art. 33 §1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlega badaniu prawidłowość doręczenia merytorycznych decyzji podatkowych, co równoznaczne jest ze stwierdzeniem braku obowiązku badania w postępowaniu egzekucyjnym faktu istnienia i wymagalności jej zobowiązania; 3. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z naruszeniem art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez oparcie się w postępowaniu egzekucyjnym na materiałach zebranych w sposób sprzeczny z prawem; 4. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 77 ust. 6 przez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że oparcie się w przedmiotowym postępowaniu na materiałach zebranych w sposób sprzeczny z prawem nie narusza ww. przepisu, a zgodność z prawem zebranych w merytorycznym postępowaniu podatkowym dowodów nie podlega badaniu w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym; 5. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z naruszeniem art. 33 §1 pkt 8 i art. 7 § 2 u.p.e.a. przez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla zobowiązanej środków egzekucyjnych; 6. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 pkt 8 i art. 7 § 2 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że zastosowane w ramach prowadzonej egzekucji środki nie należą do kategorii środków zbyt uciążliwych dla zobowiązanego; 7. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem faktycznym oraz przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że tytuły wykonawcze zostały wydane w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która nie została doręczona ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi, wyrażając jednocześnie zdziwienie wobec braku szczegółowego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do tej kwestii. Podniosła również, że uzyskany w trakcie prowadzonej u niej kontroli podatkowej materiał został zebrany nielegalnie i nie może stanowić dowodu w żadnym postępowaniu jej dotyczącym. Skarżąca wyjaśniła, że - wbrew stanowisku WSA - art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wymaga od sądów i innych organów każdorazowego badania, czy materiał dowodowy, na którym sąd (organ) opiera swoje działania, został zebrany w zgodzie z przepisami o kontroli przedsiębiorcy. Zaznaczyła, że organ nie może w sposób zupełnie dowolny dokonać wyboru środka egzekucyjnego, a zajęcie jej rachunku bankowego paraliżuje prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że z uwagi na konstrukcję rozpoznawanej skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie, niezbędne jest wyjaśnienie zasad, którymi należy kierować się przy jej sporządzaniu, jak i zasad, do respektowania których zobligowany jest. Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpoznawaniu. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrolę zaskarżonego orzeczenia determinują granice skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania wskazanymi w § 2 ww. przepisu, których w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Wywołanym skargą kasacyjną postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rządzi zasadzie dyspozycyjności - nie polega ono na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji polega na przytoczeniu konkretnego przepisu tego prawa, ze wskazaniem na czym - według skarżącego kasacyjnie - polegała niewłaściwa interpretacja treści przepisu lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (błąd subsumpcji) oraz jak ten przepis powinien być rozumiany bądź jaki przepis powinien zostać zastosowany w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza, że należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny raz wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie, o czym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Każdy z tych zarzutów powinien być uzasadniony osobno i to w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący kasacyjnie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpoznawanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać naruszenie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez autora skargi kasacyjnej. Nie jest zatem uprawniony do konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ich korygowania, uzupełniania czy uściślania. Nie jest również zadaniem Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem tego sądu w danym zakresie, a tym samym niemożność zbadania jego zasadności. Inaczej rzecz ujmując, Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Wobec zgłaszanych przez skarżącą zarzutów – najpierw w skardze na czynności egzekucyjne, następnie w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, potem w skardze do WSA i ostatecznie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej – należy zauważyć, że skarżąca kwestionuje prowadzenie wobec niej egzekucji administracyjnej, czyniąc to w formie skargi na czynności egzekucyjne. Natomiast kwestią sporną, którą w skardze kasacyjnej poddaje jej autorka rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest dopuszczalność badania podniesionych przez nią zarzutów w postępowaniu wywołanym skargą zobowiązanej na dokonane wobec niej czynności egzekucyjne. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane wadliwie, nie odnosząc się w żadnej mierze do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej dubluje podniesione w niej zarzuty – raz łącząc je z podstawą kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2, a następnie z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Łączy również uzasadnienie obu tych podstaw – pkt 1 z pkt 2, pkt 3 z pkt 4 i pkt 5 z pkt 6. Takie przemienne przytaczanie podstaw kasacyjnych w stosunku do tych samych wskazanych w nich przepisów, jak i wspólne ich argumentowanie, pomijające rozdzielność tych podstaw jest niedopuszczalne. Przede wszystkim, mając na uwadze sposób ujęcia tych zarzutów w skardze kasacyjnej, należy wyjaśnić, że wymienione w niej przepisy art. 2, art. 3 § 1, art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 8 u.p.e.a. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g., do których odnosi się zarzut błędnej wykładni, nie są przepisami prawa materialnego, a tak zostały określone w pkt 2, 4 i 6 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te są bezzasadne również z tego powodu, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwą interpretację treści przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut, niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez Sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany, zaś rozpoznawana skarga kasacyjna tego nie czyni. Również chybione są zarzuty skargi kasacyjne, trafnie tym razem sytuujące ww. przepisy jako przepisy postępowania. Przypomnieć jeszcze raz należy, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a przy podstawie kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania bezwzględnie wymaga wykazania, że dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza petitum skargi, jak i jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że kwestię tę skarżąca w ogóle pominęła. Należy też przypomnieć, że przedmiotem zaskarżonego do WSA w Gliwicach postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach było rozstrzygnięcie w sprawie skarg A. S. na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Skarga ta, w myśl art. 54 § 1 u.p.e.a., przysługuje zobowiązanemu i taką skargę skarżąca złożyła w zakreślonym § 4 tego przepisu terminie. Sposób procedowania w przypadku złożenia takiej skargi określają przepisy zawarte w § 5 – 6 art. 54. Celem tego postępowania jest zbadanie prawidłowości dokonania przez organ egzekucyjny konkretnej czynności egzekucyjnej, a zatem służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym i można w niej podnosić tylko zarzuty formalnoprawne. Nie jest zatem możliwe podnoszenie w niej zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą przepisów, które nie miały zastosowania w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie ani mieć go nie powinny. Zatem kontrola zaskarżonego wyroku w oparciu o nie, z uwagi na ich wadliwość, nie jest możliwa. Nietrafny okazał się ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powyższe przepisy powiązano z art. 141 § 4 P.p.s.a., a zatem z przepisem obligującym sąd sporządzający uzasadnienie do zwięzłego przedstawienia sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Również w tym zarzucie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przemilczając tę kwestię. Wprawdzie zarzucił Sądowi ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, ale nie wyjaśnił na czy to wadliwe przedstawienie stanu sprawy polegało, ani z jakiego powodu WSA miałby uwzględnić orzeczenie III SA/Gl 1499/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2016 r., ani jaki związek to uchybienie miało z podnoszonym zarzutem. . Brak powiązania omawianego zarzutu z jej uzasadnieniem również uniemożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonego kasacyjnie rozstrzygnięcia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.