II FSK 3280/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1883/08 oddalającym skargę kasacyjną J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 90/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. wznawia postępowanie sądowe, 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1883/08, 3. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 90/08, 4. umarza postępowanie sądowe, 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. K. kwotę 4367 (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1883/08, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną J. K. (dalej: "Skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: "WSA") z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 90/08, oddalającego skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Z wyroku NSA wynika, że decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: "Dyrektor UKS") ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 69.481,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku prowadzonego wobec małżonków M. W. i jej męża J. K. postępowania kontrolnego, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego brak przychodów poniesionych przez małżonków wydatków w wysokości 185.281, 02 zł, z czego na skarżącego przypadła kwota 92.640, 51 zł Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektor UKS. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, który wskazywał, że środki na pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez niego z pracy za terenie Szwajcarii. Dyrektor IS wyjaśnił, że podatnicy przedłożyli Dyrektorowi UKS dokumenty zgłoszeń przywozu do Polski wartości dewizowych. Jednak mimo wielokrotnych wezwań do wskazania i udokumentowania źródeł pochodzenia waluty, małżonkowie nie uprawdopodobnili, że pochodzi ona ze źródeł legalnych i opodatkowanych, stwierdzając jedynie, że majątek zgromadzony za granicą podlegał systemowi podatkowemu kraju jego uzyskania i był zwolniony od opodatkowania w Polsce. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.), oraz postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA skargę oddalił jako niezasadną. W uzasadnieniu podniósł, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż to na Skarżącej spoczywa dowód wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych oraz fakt ich opodatkowania poza granicami państwa lub zwolnienia tych środków od opodatkowania. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 o.p. Mimo wielokrotnych wezwań organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego strona nie udokumentowała faktu zgromadzenia wskazywanych przez nią oszczędności, ograniczając się do złożenia oświadczeń, które nie wyjaśniały w sposób nie budzący wątpliwości źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie wydatków w 2002 r. Sąd jako bezzasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 122 o.p., art. 187 o.p. i art. 191 o.p., a także nie dopatrzył się uchybień w zakresie art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA nie ulegało bowiem wątpliwości, że w 2003 r. Skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce i podlegał tutaj nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, 2) naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez pominięcie zasady dojścia do prawdy obiektywnej, żądanie udokumentowania uzyskanych przez małżonków dochodów bez możliwości dokonania tego, jak również niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji, 3) naruszenie art. 191 o.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę kasacyjną Skarżącego jako bezzasadną. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania żądając wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1883/08 Dyrektor IS wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 276 p.p.s.a., w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi o wznowienie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepianych. Na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., decyzją z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora IS z dnia 15 listopada 2007 r. r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia 8 listopada 2006 nr [...] r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżących do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1276/09, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 287/08 (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora IS decyzją z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 15 listopada 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 18 listopada 2006 nr [...] r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie, zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy (zob. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 52). Przypomnienia wymaga, że to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, 201, 203 i 204 p.p.s.a., (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07) i nie można ich interpretować rozszerzająco. Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 276 w zw. z art. 200 p.p.s.a.