II FSK 3273/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 301/18 w sprawie ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2018r. nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 22 czerwca 2017 r. wpisał do Rejestru Zastawów Skarbowych samochód osobowy VOLVO S60, rok produkcji 2015. O wpisie poinformowano K.W. (właściciela pojazdu), pismem doręczonym 26 czerwca 2017 r. Pismem z 28 czerwca 2017 r. Spółka złożyła wniosek o wykreślenie powyższego wpisu. W uzasadnieniu podniesiono, że przed ustanowieniem zastawu wspomniany pojazd przestał być własnością K.W., a stał się własnością T.Sp. z o.o. (obecnie: M.Sp. z o.o.). Wymieniony wyżej samochód był wykorzystywany w prowadzonej przez K.W.działalności gospodarczej i w dniu 16 marca 2017 r. został wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa [...] M.K.W., wniesiony aportem do spółki T. . Wnioskodawca zwrócił uwagę, że samochód, nie został wprawdzie ujęty w środkach trwałych przedsiębiorstwa, ale stanowił tzw. towar w obrocie. Zdaniem strony, zgodnie z art. 551 K.c., pojazd ten wszedł zatem w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która była przedmiotem aportu. Od 24 kwietnia 2017 r. właścicielem pojazdu stała się M.Sp. z o.o. Sp.k. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 26 lipca 2017 r. odmówił uwzględnienia wyżej wymienionego wniosku przyjmując, że wnioskująca spółka nie wykazała, że pojazd rzeczywiście wchodził w skład przedsiębiorstwa, które K.W. wniósł na pokrycie wkładu w spółce T.. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 46h § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie polegające na odmowie wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych wpisu ustanowionego na samochodzie osobowym VOLVO S60, nr rejestracyjny [...], w sytuacji gdy ruchomość ta w dniu powstania zastawu nie stanowiła własności K.W., a stanowiła własność skarżącej spółki; - art. 551 w zw. z art. 552 K.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część musi precyzyjnie wymieniać składniki przedsiębiorstwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oznacza, że w treści umowy nie muszą być wymienione składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem tej czynności prawnej; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że przedstawione dowody nie potwierdzają przejścia prawa własności ww. samochodu z K.W.na T. sp. z o.o. w dniu 16 marca 2017 r.; - art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 121 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, to jest: na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu zastawu, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 120–121 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza przejścia prawa własności spornego samochodu na M. sp. z o.o. sp.k. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżąca spółka nie wykazała w ten sposób, że stała się właścicielem spornego pojazdu. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a mianowicie: - art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z art. 46g pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania wpisu zastawu skarbowego na pojeździe Volvo S60, pomimo braku istnienia zobowiązania podatkowego po stronie dotychczasowego właściciela pojazdu z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której ustanowiony został zastaw skarbowy; - art. 46h § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwie jego zastosowanie polegające na odmowie wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych wpisu ustanowionego na ruchomości - samochodzie osobowym Volvo S60, w sytuacji gdy ruchomość obciążona zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiła własności podatnika K.W., a stanowiła własność Skarżącej, - art. 551 w zw. z art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 459; dalej: "k.c.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynność prawa mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część musi precyzyjnie wymieniać składniki przedsiębiorstwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oznacza, że w treści umowy nie muszą być wymienione składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem czynności prawnej. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że przedstawione dowody nie potwierdzają przejścia prawa własności samochodu osobowego Volvo S60 z K. W. na T.sp. z o.o. (M.Sp. z o.o.) w dniu 16 marca 2017 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, tj. na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu zastawu, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Sednem rozpoznawanej sprawy jest określenie, czy samochód osobowy VOLVO S60 nr rejestracyjny [...], na którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustanowił 22 czerwca 2017 r. zastaw skarbowy, stanowił w chwili ustanowienia zastawu własność K.W., czy też — jak twierdzi skarżąca spółka — należał już w tym czasie do spółki komandytowej M. sp. z o.o. sp.k. Zgodnie bowiem z art. 41 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Zaś w myśl art. 46h § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r.) organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, może wydać decyzję w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, na wniosek osoby powołującej się na swoje prawo własności ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe, jeżeli ruchomość lub zbywalne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązania podatkowe lub zaległości podatkowe. Ocena przysługującego tej osobie prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego objętego zastawem powinna być dokonywana na dzień wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie zastawu. Nie ma tu znaczenia, czy osoba ta była właścicielem rzeczy lub prawa majątkowego w momencie ustanowienia zastawu skarbowego. Dla wydawania decyzji w przedmiocie wykreślenia zastawu skarbowego na podstawie art. 46h § 1 pkt 1 o.p. ważne jest, czy w momencie ustanowienia zastawu własność rzeczy lub prawa majątkowego przysługiwała dłużnikowi podatkowemu. Jeżeli nie, każdy aktualny właściciel rzeczy lub prawa majątkowego może na tej podstawie żądać wykreślenia zastawu skarbowego (por. Stachurski W., art. 46(h)Wykreślenie zastawu skarbowego na podstawie decyzji, Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2019) Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza przejścia prawa własności spornego samochodu na Grupę M. sp. z o.o. sp.k. Strona nie wykazała bowiem na podstawie bezspornego dokumentu przenoszącego własność, prawa własności do przedmiotu zastawu. Dokumentem takim nie była umowa powiernicza zawarta pomiędzy K.W. a D.G. ani akt notarialny, na podstawie którego K.W. przeniósł na rzecz D.G. własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takiego wniosku nie można było również wyciągnąć z załączonych przez stronę remanentów K.W. oraz spółki M. Remanenty te nie zostały wspomniane w akcie notarialnym, a także nie spełniały wymogów formalnych (nie zostały podpisane). Ponadto organ wskazał na nieodnotowanie zmiany właściciela samochodu w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), z której wynikało, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego właścicielem pojazdu był K.W. Należy również, podkreślić, że argumentacja strony skarżącej stoi przede wszystkim w sprzeczności z treścią dokumentów potwierdzających przejście własności przedsiębiorstwa, najpierw na D. G., a następnie na spółkę T. (M.). Ponadto w akcie notarialnym z 16 marca 2017 r., którym K.W. przeniósł zorganizowaną część przedsiębiorstwa na D.G., bardzo szczegółowo wskazano co było przedmiotem tego przedsiębiorstwa. W akcie tym nie ma mowy o towarach, do których miał należeć przedmiotowy pojazd, choćby w ujęciu ogólnym. Pominięcie tego składnika majątkowego, dość wartościowego (strona wyceniła go na ponad 33 tys. zł), jest nieracjonalne zwłaszcza, jeżeli wymieniono równocześnie piętnaście, precyzyjnie opisanych, umów handlowych K.W., a wśród środków trwałych wskazano między innymi: zestaw alarmowy o wartości początkowej 1,8 tys. zł, drukarkę fiskalną o wartości niemal 2,6 tys. zł, tablet o wartości niespełna 1,6 tys. zł, czy też przyczepę lekką o wartości prawie 2 tys. zł. Prawidłowo zatem WSA w Łodzi zauważył również, że oceny wyjaśnień skarżącej spółki nie zmieniają przedłożone przez nią remanenty K.W. oraz M Sp. z o.o., ponieważ nie zostały przez nikogo podpisane. Ponadto w toku postępowania skarżący przedstawił wprawdzie remanent Spółki z 31 maja 2017 r., podpisany przez D.G., M.W. i K.W., z którego wynika, że sporny samochód stanowi towar tej spółki, ale stanowił on stanowił załącznik nr 5 do protokołu przekazania–przejęcia przedsiębiorstwa M.sp. z o.o. przez Grupę Spółkę. Ponadto, niezależnie od tego, że strona skarżąca nie wykazała w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, zmiany właściciela spornego pojazdu, za prawidłowością zaskarżonej decyzji przemawia również, podniesiony przez organ odwoławczy, argument odwołujący się do zaniechania, przed ustanowieniem zastawu, odnotowania faktu zmiany właściciela pojazdu. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 551 w zw. z art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 459; dalej: "k.c.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynność prawa mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część musi precyzyjnie wymieniać składniki przedsiębiorstwa należy uznać, że sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że przedsiębiorstwo, które było przedmiotem przekształceń własnościowych, w którego skład miał — zdaniem strony — wchodzić sporny pojazd, było prowadzone przez osobę fizyczną, która prócz majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej dysponowała również majątkiem osobistym. W takiej sytuacji podstawowego znaczenia nabiera ustalenie co wchodzi w skład majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności, co zaś należy do jego majątku osobistego. W opisanej sytuacji odwoływanie się do domniemania wynikającego z art. 551 K.c. musi uwzględniać również ten aspekt. Podatnik chcąc uniknąć zaliczenia danego przedmiotu majątkowego do jego majątku osobistego powinien wykazać ponad wszelką wątpliwość, że ów przedmiot wykorzystywał w działalności gospodarczej. Jednak w ocenie NSA skarżąca spółka nie zdołała tego udowodnić. Jak już wyżej wskazano, samochód objęty zastawem nie był wykorzystywany przez K.W. w działalności gospodarczej. Świadczy o tym między innymi niepodjęcie przez niego oraz stronę skarżącą, starań by przerejestrować ów samochód, mimo że w przypadku innego samochodu działania takie miały miejsce. Należy zwrócić uwagę, że działania mające doprowadzić do przerejestrowania spornego pojazdu zostały podjęte dopiero w reakcji na ustanowienie zastawu. NSA nie podziela także podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy. Okoliczności rozpoznawanej sprawy zdaniem NSA są bezsporne, stąd też za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.