II FSK 327/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 756/21 w sprawie ze skargi SK na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz SK kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2022 r., I SA/Wr 756/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S. K. (zwanego dalej Wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji zadano trzy pytania, z których: - pierwsze dotyczyło kwalifikacji odszkodowania za zmniejszenie wartości nieruchomości wypłaconego w dniu 8 grudnia 2020 r. do innych źródeł przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.); - drugie - oceny czy rzeczone odszkodowanie jest tożsame z wynagrodzeniem otrzymanym za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i w związku z tym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a) u.p.d.o.f.; - trzecie – czy otrzymanie opisanego odszkodowanie podlega wykazaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w stosunku do trzech pytań zaprezentował kolejno własną ocenę prawną. Organ podatkowy swoją ocenę stanowiska Wnioskodawcy sprowadził natomiast do dwóch odpowiedzi, tj. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu za prawidłowe i za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Swoją ocenę prawną organ ograniczył do przytoczenia treści przepisów wskazanych we wniosku oraz przepisów regulujących kwestię wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Następnie krótko stwierdził, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości wypłacone i ustalone decyzją administracyjną, nie jest wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) u.p.d.o.f. - przychód zaś z tytułu odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł i podlega wykazaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. Tak zaprezentowane uzasadnienie prawne organu Sąd pierwszej instancji ocenił jako nienależyte. Zdaniem Sądu ze względu na charakter odszkodowania o jakim mowa w stanie faktycznym, kwestia zwolnienia przedmiotowego wymagała głębszej analizy prawnej, w szczególności oceny, czy rzeczone odszkodowanie nie stanowi przychodu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie wziął zatem w ogóle pod uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie inne przepisy, niż rozważane w interpretacji i we wniosku o interpretację. 3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej: O.p.) - poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie sprostał wymogom należytego uzasadnienia prawnego oraz nie dokonał dogłębnej analizy przedstawionego stanu faktycznego i nie uzasadnił zajętego przez siebie stanowiska w sposób jasny, przejrzysty i wynikający z mających zastosowanie stosownych regulacji prawnych. Tymczasem organ dokonał szczegółowej i pełnej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w uzasadnieniu prawnym zawartym w interpretacji indywidualnej odnoszącym się kolejno do sformułowanych przez Skarżącego we wniosku pytań oraz wskazanych przez Skarżącego przepisów stanowiących podstawę jego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wskazując, iż wypłacone Skarżącemu odszkodowanie stanowi po pierwsze przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i po drugie jako wypłacone na podstawie decyzji administracyjnej starosty nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) u.p.d.o.f. jako świadczenia tożsame z wynagrodzeniem otrzymanym za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów praca cywilnego i tym samym po trzecie jako przychód z innych źródeł niezwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) u.p.d.o.f. podlega obowiązkowi wykazania przychodu z tego tytułu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2020 r.;. 2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 O.p. – poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności poprzez wskazanie, że "Problematyka zawarta w przytoczonych pytaniach i ocena stanowisk Wnioskodawcy, wymagała dokonania przez organ podatkowy wykładni stosownych przepisów u.p.d.o.f., jednak nie tylko tych wskazanych we wniosku, jak twierdzi organ podatkowy, lecz także - jak zasadnie twierdzi Skarżący - innych przepisów ustawy mogących mieć zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego. Organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest bowiem związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, jednak nie musi - a nawet nie może - analizy prawnej ograniczać tylko do przepisów wskazywanych we wniosku. Tym bardziej, gdy w treści wniosku Skarżący wskazał na inne przepisy ustawy mogące mieć zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego.". Tymczasem w treści wniosku z dnia 2 lutego 2021 r. oraz w sformułowanych w piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r. pytaniach Skarżący nie wskazał innych przepisów oprócz podlegających analizie w wydanej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 120a) u.p.d.o.f. Wobec czego w tak zakreślonych granicach wniosku Skarżącego dotyczących przedstawionej przez niego oceny prawnej tego stanu faktycznego stosownie do art. 14b § 1 i 3 O.p. niezasadne jest stwierdzenie Sądu I instancji, iż: gdy Skarżący dopiero na etapie składania skargi z dnia 22 czerwca 2021 r., w petitum 2 skargi, sformułował zarzut braku analizy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., co w konsekwencji miało doprowadzić do przyjęcia, że skoro wypłacone odszkodowanie jest przychodem z innych źródeł i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120a) u.p.d.o.f. - to obliguje do wykazania odszkodowania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2020 r.; 3) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego i nieprzeprowadzania rozprawy. Wobec rozbieżnych wniosków co do formy rozpoznania sprawy – wyznaczono rozprawę, o jej terminie powiadomiono pełnomocników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy uzasadnienie interpretacji sporządzone przez organ było uzasadnieniem należytym, bowiem Sąd pierwszej instancji uznał je za niewystarczające. Należy zauważyć, że odszkodowanie w niniejszej sprawie zostało wypłacone w dniu 8 grudnia 2020 r. Tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym - w wersji z dnia 21 sierpnia 2020, Dz.U.2020.1426, stanowił: Art. 21. [Zwolnienia przedmiotowe] 1. Wolne od podatku dochodowego są: 120) odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, 284, 471 i 782); 120a) wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (...). Z powyższego wynika, że zarówno punkt 120 jak i 120a obowiązywały w tym okresie. Punkt 120a został wprowadzony w 2014 r. Orzecznictwo od dawna wskazywało w zakresie punktu 120 – zatem bez litery "a": 1) z dnia 1 marca 2017 r., II FSK 248/15 - że: "Kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f."; 2) wyrok NSA II FSK 756/15 z dnia 1 marca 2017 r., LEX nr 2247441: Przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku II FSK 756/15 NSA wskazał, że w zakresie punktu 120 i odszkodowania w zakresie obniżenia wartości nieruchomości istniały wątpliwości w orzecznictwie: Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Jak widać problem jest złożony i wymaga odniesienia się do poszczególnych orzeczeń celem wskazania punktów wspólnych z niniejszą sprawą i różnic, które przemawiałyby za niepodzieleniem stanowiska prezentowanego w określonych wyrokach. Należy jeszcze pamiętać, że w niniejszej sprawie to decyzją starosty ograniczono sposób korzystania z nieruchomości. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie interpretacji nie było wystarczające. Organ nie odniósł się do wydanych orzeczeń NSA tylko w interpretacji krótko wskazał, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości ustalone i wypłacone na podstawie decyzji starosty stanowi świadczenie całkowicie inne od wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na podstawie przepisów prawa cywilnego i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120a) u.p.d.o.f. Samo drugie pytanie przedstawione we wniosku zawiera w sobie dwa problemy: czy kwota otrzymana za obniżenie wartości rzeczy korzysta ze zwolnienia wskazanego w punkcie 120a i czy ta kwota jest tożsama z wynagrodzeniem otrzymanym za ustanowienie służebności przesyłu. Tym samym konstatacja Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie wydanej interpretacji jest lakoniczne jest trafne. Zwraca uwagę, że wywód organu mający przekonać wnioskodawcę dlaczego jego stanowisko jest nietrafne sprowadza się do zaledwie 5 linijek tekstu i nawet pouczenie o sposobie zaskarżenia interpretacji jest dłuższe. Zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji, że ze względu na charakter odszkodowania o jakim mowa w stanie faktycznym, kwestia zwolnienia przedmiotowego wymagała głębszej analizy prawnej. Naczelny Sad Administracji podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie przeprowadził dogłębnej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, nie uzasadnił zajętego przez siebie stanowiska w sposób jasny, przejrzysty i wynikający z mających zastosowanie stosownych regulacji prawnych. Sporne było również zalecenie Sądu pierwszej instancji, by organ interpretacyjny rozważył jeszcze przepisu niewskazane wprost we wniosku. Racjonalny jest wymóg ustawodawcy, aby podatnik wyczerpująco przedstawił we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe - bo na ten temat tylko on ma wiedzę. Jednak należy mieć na uwadze, że podatnik nie musi mieć wiedzy prawniczej, aby wyczerpująco przeprowadzić analizę prawną i sięgnąć do wszystkich niezbędnych przepisów. Taką wiedzę ma wyspecjalizowany organ podatkowy i dlatego to ten organ wydaje interpretacje. Podzielić należy pogląd prezentowany w tezie wyroku NSA z dnia 5 lutego 2025 r., III FSK 1233/23, że: W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Organ interpretacyjny może pytać o fakty, ale nie można tego mylić z pytaniem o kwalifikację prawną faktów. Kwalifikacji takiej dokonać ma organ interpretacyjny. L. Etel w Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 14c O.P. [Lex, el.] wskazał, że "w związku ze specyfiką postępowania w sprawie organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez zainteresowanego". A contrario – nie jest związany podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji wskazał organowi konieczność przeanalizowania treści art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje: Wolne pod podatku dochodowego są: 29) przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu (...). Biorąc pod uwagę początek przytoczonego przepisu – nawiązujący do opisu we wniosku - takie zalecenie było racjonalne. Sąd wskazał przecież przepis, który - dotycząc przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowań wypłacanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami mógł mieć w sprawie zastosowanie bowiem w niniejszej sprawie odszkodowanie wypłacono właśnie na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie był to zatem jakikolwiek, dowolny przepis i WSA nie przesądził, czy ma on zastosowanie. Wskazał jedynie, że organ powinien rozważyć jego zastosowanie. Po dokonaniu takiej oceny – jeśli organ uzna, że wskazana regulacja nie ma zastosowania na tle niniejszej sprawy i wyjaśni dlaczego - Sąd to oceni. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację dając ponownie szansę organowi interpretacyjnemu na przedstawienie swojego stanowiska. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.