II FSK 3238/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 144/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 144/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201. ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej, którego celem było wyjaśnienie legalności decyzji organów podatkowych oraz wątpliwości sprawy, a przez to zweryfikowanie, czy ww. ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji: - art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącej, wynikające z prowadzenia postępowania dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., miast zastosowania środka w postaci uchylenia organu drugiej instancji w całości. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Dla wykazania bezzasadności sformułowanych w niej zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności wskazanie, iż jedynie w drodze wyjątku określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ale w ściśle określonych granicach (dowody z dokumentów) i pod sprecyzowanymi w tym przepisie warunkami (jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Nawet wówczas celem takiego postępowania nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Nie wnikając w rozważaną szeroko, nie tylko w polskiej, ale i obcej judykaturze kwestię dopuszczalności w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentu i zaaprobowania w ten sposób zabiegu w postaci wkroczenia w sferę autonomicznych ocen sądu, zauważyć należy, iż w żadnym z powołanych przez autora skargi kasacyjnej wyroków nie przyjęto możliwości uznania protokołów przesłuchań stron lub świadków za "dowody uzupełniające z dokumentów" - o czym mówi wyraźnie art. 106 § 3 P.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, iż sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. Granice dopuszczalnych wyjątków od tej zasady określa art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym możliwe jest jedynie prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to pod warunkiem wystąpienia szczególnych okoliczności. W tej sprawie granice te autor skargi kasacyjnej zamierza przekroczyć, gdyż zakaz przesłuchania strony czy świadków chciałby zastąpić protokołami zawierającymi takie oświadczenia czy zeznania. Jest to zabieg niedopuszczalny, a autor skargi kasacyjnej niewątpliwie zignorował wnioski płynące z konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 106 § 3 P.p.s.a. Wobec tych konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się podstaw prawnych do tego, aby nagrania i protokoły z przesłuchania świadków, uznać za dowody uzupełniające z dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są przesłuchania stron i świadków. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy P.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałyby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu. Niezależnie od tego należy zaznaczyć, iż w realiach rozpoznanej sprawy, nie zaistniała przesłanka wyrażona w art. 106 § 3 P.p.s.a., niezbędna dla dopuszczenia środka dowodowego określonego jako "dowód uzupełniający z dokumentu", tj. konieczność "wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej - naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny uważa go za chybiony. Tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostaje to, w czym upatruje naruszenie przesłanek pierwszego z przywołanych wyżej przepisów. Z jego treści wynika bowiem obowiązek "wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy". Kasator jednakże domaga się przekroczenia reguł dowodowych, dla zakwestionowania cesji wierzytelności i w rzeczywistości naruszenia omawianego przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 133 § 1 P.p.s.a). Odniósł się on do stanu faktycznego sprawy, zrekonstruowanego na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, wyjaśniając w wystarczającej mierze to, co stanowiło przedmiot postawionych zarzutów. Przeprowadzona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji ocena ustaleń organów podatkowych nie nosi cech dowolności i koncentruje się na tym, co mieści się w obrębie zasadniczych elementów tego stanu. Wbrew twierdzeniom Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób wnikliwy dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.