II FSK 323/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut /spr./ Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2315/19 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2315/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. K. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy, jaki przyjął Sąd I instancji za podstawę wyroku, dotyczył możliwości zastosowania do dochodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Wynika z niego, że w 2009 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które następnie przekształcił w odrębną własność. W 2012 r. rozpoczął wraz z żoną oraz synem i synową budowę budynku mieszkalnego, jako docelowego miejsca zamieszkania. Jedną drugą działki budowlanej pod ten budynek Wnioskodawca zakupił wraz z żoną z posiadanych oszczędności. Pozwolenie na budowę otrzymał wspólnie z żoną i synową. Na budowę wspólnego domu syn i synowa Wnioskodawcy zaciągnęli w banku kredyt hipoteczny, który to kredyt poręczył Wnioskodawca wraz z żoną. Jednocześnie zawarł on z synem i synową porozumienie, że po sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku spłaci część kredytu, która została przeznaczona na budowę części budynku mieszkalnego wybudowanej dla Wnioskodawcy i jego żony. W 2014 r. Wnioskodawca sprzedał odziedziczony lokal mieszkalny, a uzyskane pieniądze, zgodnie z wcześniejszym porozumieniem, przeznaczył w całości na poczet spłaty części kredytu zaciągniętego przez syna i synową na budowę budynku mieszkalnego, w którym zamieszkują (1/2 nieruchomości stanowi własność Wnioskodawcy i jego żony, a 1/2 syna i synowej). W takim stanie faktycznym zadał pytanie: czy pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego odziedziczonego w 2009 roku, wpłacone przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez jego syna, zgodnie z wcześniej zawartym porozumieniem o rozliczeniu kosztów budowy za budowę wspólnego domu w którym Wnioskodawca aktualnie mieszka z żoną na stałe i który to kredyt również przez Wnioskodawcę jest zabezpieczony, należy uznać za środki z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczone na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że dokonana w 2014 roku sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nabytej w 2009 roku w drodze spadkobrania, stanowi dla podatnika źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że celem mieszkaniowym, który Wnioskodawca chce zrealizować, jest spłata kredytu zaciągniętego przez syna i synową na budowę budynku mieszkalnego. Tymczasem dla skorzystania ze zwolnienia określonego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby kredyt, na spłatę którego mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości, był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez osobę, która uzyskuje przychód z tej sprzedaży – stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.f. Skoro w tej sprawie kredyt został zaciągnięty przez syna i synową, a Wnioskodawca jest jedynie poręczycielem, to sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę tego kredytu nie uprawnia do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na powyższą interpretację podatnik wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił. Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wyklucza jednocześnie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób niż podatnik poprzez przedsięwzięcie przez tego podatnika jednego zamierzenia gospodarczego polegającego na wybudowaniu domu i spłacie zaciągniętego na budowę kredytu. Rzeczą częstą i naturalną jest to, że podatnicy mieszkają wraz ze swoimi rodzinami, a zamieszkiwanie w danej nieruchomości członków rodziny podatnika wraz z tym podatnikiem nie powoduje, że własny cel mieszkaniowy podatnika nie jest realizowany. Skoro Skarżący mieszka w wybudowanym domu i jest jego współwłaścicielem, to realizuje tym samym własne cele mieszkaniowe, a nie cele cudze, tj. syna i synowej, gdyż budynek nie został przeznaczony jedynie dla nich. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o interpretację oraz treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.f. Sąd I instancji wyjaśnił, że niewątpliwie skarżący jako poręczyciel nie zaciągnął kredytu - był jego poręczycielem. Jednakże uwzględniając zawarte porozumienie z synem i synową, poręczenie to w rzeczywistości nabrało charakteru bezwarunkowego zobowiązania do świadczenia polegającego na częściowej spłacie kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego lokalu. W istocie Skarżący, nie będąc formalnie kredytobiorcą, przeznaczył uzyskane środki na spłatę cudzego kredytu, jednocześnie zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe, przez co zrealizował przesłankę ustawową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.f. i uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy powołane przepisy mogą stanowić podstawę prawną do zastosowania wobec Wnioskodawcy zwolnienia podatkowego, gdy tymczasem ich właściwa wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie wskazanych przepisów, gdyż część kredytu jaka została przez niego spłacona nie była zaciągnięta przez wnioskodawcę, zaś okoliczność poręczenia przezeń całości zaciągniętego przez jego syna kredytu nie ma w niniejszej sprawie znaczenia prawnopodatkowego. W konsekwencji, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjne wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy był art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. i mającym zastosowanie w tej sprawie – stosownie do art. 16 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, tj.: 1) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, 2) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, 3) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, 4) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, 5) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest zatem wydatkowanie środków z konkretnej sprzedaży na konkretne cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i w konkretnym czasie. Ujmując rzecz najprościej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są tylko dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, czyli dochody pochodzące z przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw podatnik wydatkuje na warunkach określonych w tym przepisie na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W przypadku wydatkowania w/w przychodu na warunkach określonych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.f. konieczne jest, aby wydatki były poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na spłatę m.in. kredytu zaciągniętego, po pierwsze: przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, po drugie: na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niespełnienie przez podatnika któregokolwiek z w/w warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. W tej sprawie podatnik przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego m.in. na jego cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., jednakże kredyt ten nie został zaciągnięty przez tegoż podatnika, a taki warunek dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego jednoznacznie wynika z regulacji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.f. Podkreślić trzeba, że w zakresie zastosowania tego przepisu nie mieści się poręczyciel, ubezpieczyciel, kredytodawca, czy inny podmiot ponoszący szeroko rozumiane ryzyko związane z udzieleniem kredytu. Wskazano tam jasno, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i sformułowanego na jego tle pytania oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika) i organ interpretacyjny nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, lecz ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej wyłącznie taki stan faktyczny, jaki przedstawił we wniosku podatnik - organ interpretacyjny w sposób uprawniony stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu zaciągniętego przez syna i synową zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Konieczne jest, aby kredyt, na spłatę którego mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości, był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez osobę, która uzyskuje przychód z tej sprzedaży – stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.f., a zatem przez Wnioskodawcę. Nadmienić trzeba, że spłata kredytu nie dotyczyła sfinansowania zakupu działki gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż ten zakup – jak podano w treści wniosku o interpretację - sfinansowano z oszczędności. Końcowo przypomnieć trzeba, że tetyczny i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, czy słusznościową, jako subsydiarne, i tym samym ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek granicznych, jako wyjątków interpretowanych zawężająco (por. R.Mastalski, Wnioskowania prawnicze w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2007/12/7-14; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w/w stanowisko. Z treści powołanych wyżej przepisów jasno wynika, że w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym wnioskodawca wskazał na zamiar skorzystania ze zwolnienia podatkowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonych na spłatę kredytu na budowę budynku mieszkalnego zaciągniętego przez syna - przedmiotem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogły być tylko i wyłącznie wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika, a nie osoby inne niż podatnik. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że w/w zwolnienie mogło mieć zastosowanie do spłacającego kredyt poręczyciela, nawet, jeżeli zamieszkuje w budynku, na którego budowę poręczył kredyt. Wnioskodawca ze środków pozyskanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego spłacił w istocie dług innych osób - swojego syna i synowej. W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w kontekście przyjętej przez ten Sąd wykładni w/w przepisów regulujących ulgę podatkową. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).