I SA/Gl 770/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi B. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.4.2023.2.KF UNP: 1905356 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 14 marca 2023 r., znak 0112-KDIL2-1.4011.4.2023.2.KF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko B. G. (dalej jako wnioskodawca, podatnik, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan sprawy: W E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. wykonywali pracę pracownicy tymczasowi zatrudnieni przez dwie Agencje Pracy Tymczasowej T. Sp. z o.o. i T1. Sp. z o.o., jako pracownicy tymczasowi u pracodawcy użytkownika E. Sp. z o.o. Pracownicy tymczasowi zgłosili do Agencji Pracy Tymczasowej roszczenia z tytułu naruszenia przez obie Agencje zasady równego traktowania w zatrudnieniu (z tytułu dyskryminacji w wynagrodzeniu) w zakresie następujących świadczeń: premii uznaniowej, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop zdrowotny oraz dodatku urlopowego. Prawo do tych świadczeń oraz sposób wyliczenia ich wysokości wynikał wprost z postanowień Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego w E. Sp. z o.o. oraz kodeksu pracy. Po przeprowadzeniu negocjacji obydwie Agencje zawarły z pracownikami tymczasowymi ugody, na podstawie których wypłacono określone w ugodach kwoty brutto jako odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zakresie ww. świadczeń wynikających z Układu Zbiorowego Pracy (dyskryminacji placowej). Kwoty odszkodowań z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu objęte przedmiotowymi ugodami z pracownikami tymczasowymi były wyliczone w oparciu o algorytm uwzględniający kwoty rzeczywistych świadczeń z tytułu premii uznaniowej, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop zdrowotny oraz dodatek urlopowy, w sytuacji gdyby były one rzeczywiście wypłacane pracownikowi zgodnie z Układem Zbiorowym Pracy bez naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Kwoty odszkodowań były zatem równe kwotom powyższych świadczeń, tj.: premii uznaniowej, dodatku urlopowego, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop zdrowotny, gdyby rzeczywiście były one pracownikowi wypłacone. Agencje Pracy Tymczasowej potrąciły z kwot brutto objętych ugodą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne powołując się na obowiązujące w tym zakresie przepisy. Na podstawie ugody pozasądowej podatnik otrzymał odszkodowanie w związku z naruszeniem zasady równego traktowania w zatrudnieniu równe wysokości świadczeń wynikających z układu zbiorowego pracy. W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik zadał następujące pytanie: Czy odszkodowanie dla pracownika tymczasowego z tytułu naruszenia zasad równego traktowania w zatrudnieniu (dyskryminacja płacowa) uzyskane na podstawie ugody pozasądowej i równe kwotom niewypłaconych temu pracownikowi świadczeń (w zakresie których pracownik był dyskryminowany płacowo) jest objęte zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 – dalej jako updof)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej. Jego zdaniem, odszkodowanie z tytułu zasad nierównego traktowania w zatrudnieniu podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w przypadku zawarcia ugody pozasądowej, a to mając na uwadze okoliczność, iż wysokość otrzymanego odszkodowania i zasady jego ustalania wynikają wprost z postanowień układu zbiorowego pracy i Kodeksu pracy. Jest zatem ono równe wysokości niewypłaconych świadczeń. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Uzasadniając interpretację organ podniósł, że w świetle art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem: a). określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b). odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c). odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d). odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e). odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f). odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g). odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zdaniem organu, analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zatem jednoznacznie, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost ze wskazanych w nim przepisów prawa lub aktów administracyjnych. W skardze na tą interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez uznanie, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie z tytułu dyskryminacji płacowej, nie zalicza się do przychodów objętych dyspozycją tego przepisu, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że to odszkodowanie korzysta z ww. zwolnienia przedmiotowego albowiem zasady jego ustalenia wynikają wprost postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy obowiązującemu w E. Sp. z o.o. W oparciu o ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że pojęcie "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof dotyczy wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawieniu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane. Wskazał również na uzasadnienie nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, dokonanej ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten został uzupełniony o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy. U źródeł przyjętej zmiany legło założenie, że ze zwolnienia korzystać będą także odszkodowania/zadośćuczynienia przyznane np. na podstawie układu zbiorowego pracy, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikać będą wprost z tego układu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawę oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego był art. 21 updof. Przepis ten w ust. 1 wymienia jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jednak przepis ten zawiera katalog wyłączeń ze zwolnienia. Powoduje to, że wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w punktach od a). do g)., pociąga za sobą niedopuszczalność zwolnienia z opodatkowania. Językowe brzmienie tego przepisu jest zatem jasne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Słuszne zatem jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wystąpienie jednej z okoliczności wyłączenia zwolnienia z opodatkowania powoduje konieczność opodatkowania odszkodowania nawet, jeżeli podstawę jego ustalenia stanowiły przepisy układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Skoro w niniejszej sprawie z pracownikami zostały zawarte ugody pozasądowe, to zaszła okoliczność wyłączająca zwolnienie z opodatkowania odszkodowania ustalonego w drodze tej ugody. Nie zmienia tego faktu oparcie ustaleń dotyczących wysokości odszkodowania na układzie zbiorowym pracy. Oceny tej nie zmienia stanowisko skarżącego, jakoby odmowa zwolnienia prowadziła do podwójnego opodatkowania tych samych świadczeń. Jest wręcz przeciwnie. Skoro odszkodowanie ma rekompensować niewypłacenie premii uznaniowej, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop zdrowotny oraz dodatku urlopowego, to te składniki wynagrodzenia będą opodatkowane tylko raz – na etapie ich wypłaty jako odszkodowania, którego wysokość, choć znajdująca oparcie w układzie zbiorowym pracy, to jednak wynika z ugody pozasądowej. Podniesiony w skardze zarzut jest zatem niezasadny. Mając na uwadze powyższe skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.