II FSK 3214/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 554/14 w sprawie ze skargi W. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-313/13-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 554/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] Związku Wodociągów i Kanalizacji na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Związek wskazał, że został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń. Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) i jest jedynym udziałowcem [...] Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka). Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek. Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku związku i Spółki). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje, że Spółka, w formie darowizny, przekaże całe swoje przedsiębiorstwo jednej z Gmin należącej do Związku. Kolejnym etapem restrukturyzacji będzie natomiast: 1) wyposażenie Związku w przedsiębiorstwo przez Gminę (zdarzenie przyszłe I) oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego (na podstawie umowy dzierżawy) lub 2) nieodpłatnego korzystania (na podstawie użyczenia) na rzecz Związku (zdarzenie przyszłe II). Przedsiębiorstwo przekazane przez Spółkę do Gminy (a następnie Związek – w zdarzeniu przyszłym I) będzie obejmować aktywa Spółki, w tym w szczególności prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą, prawa i obowiązki wynikających z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu itp., prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu -zaspokojenia wierzycieli Spółki – wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w dalszej części wniosku) oraz wierzytelności. Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy. Stąd też konieczne będzie pozostawienie w Spółce środków pieniężnych w wysokości pozwalającej jej na zaspokojenie wierzycieli (kwota ta będzie wyłączona z przedmiotu transakcji – przedsiębiorstwa). Po otrzymaniu od Gminy przedsiębiorstwa (zdarzenie przyszłe I) Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zarówno Gmina, jak i Związek są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Związek po otrzymaniu przedsiębiorstwa będzie za jego pomocą wykonywał czynności wyłącznie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Skarżący wskazał, iż w skład przekazanego przedsiębiorstwa nie będą wchodzić oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo ponieważ takie oznaczenie nie istnieje. Natomiast w skład przekazanego przedsiębiorstwa będą wchodzić księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z wyłączeniem ksiąg i dokumentacji, która musi pozostać w Spółce ze względu na obowiązujące przepisy prawa. Wyposażanie Związku przez Gminę w przedsiębiorstwo jest transakcją zbycia tego przedsiębiorstwa, przy czym w ramach czynności nieodpłatnej, przy czym czynność ta ma charakter cywilnoprawny, choć nie jest to darowizna w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ani też wnoszenie wkładów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Końcowo stwierdził, że między przekazaniem przedsiębiorstwa ze Spółki do Gminy, a następnie z Gminy do Związku nie będą miały miejsca istotne zdarzenia gospodarcze powodujące zmianę w zakresie przekazywanego przedsiębiorstwa, natomiast w tym okresie przedsiębiorstwo będzie normalnie funkcjonować. Skarżący zwrócił się z dwoma pytaniami: 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (zdarzenie przyszłe I), przekazanie przez gminę na rzecz związku przedsiębiorstwa (wyposażenie związku w przedsiębiorstwo), stanowić będzie przychód po stronie Związku zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?, 2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (zdarzenie przyszłe II) przekazanie przez Gminę na rzecz Związku przedsiębiorstwa (oddanie przedsiębiorstwa w nieodpłatne użyczenie – zdarzenie przyszłe II), stanowić będzie przychód po stronie Związku zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącego, w związku z otrzymaniem przez Związek przedsiębiorstwa od Gminy zarówno na własność w ramach wyposażania Związek w majątek, jak i otrzymania przedsiębiorstwa do nieodpłatnego korzystania w ramach użyczenia powstanie po stronie Związku przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Zaznaczył, iż Związek powołany został do wykonywania zadań własnych Gmin – członków Związku, a za pomocą przedsiębiorstwa (za pomocą przychodu) prowadzić będzie działalność w zakresie: (i) poboru, uzdatniania i dostarczania wody (PKWiU 36.00.Z) oraz (ii) odprowadzania i oczyszczania ścieków (PKWiU 27.00.Z). Zdaniem Skarżącego przejęcie przedsiębiorstwa służącego do wykonywania działalności w zakresie zadań własnych Gmin – Członków Związku powinno być kwalifikowane jako dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Związek nie będzie prowadził innej działalności niż jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Minister Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, gdyż wskazany dochód nie będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Organ uznał, że po stronie Skarżącego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia przedsiębiorstwa Spółki przez Związek. W skardze na przedmiotową interpretację podatkową, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 4g w związku z art. 17 ust. 1g u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym Skarżący nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, - art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż otrzymane przez Skarżącego przedsiębiorstwo stanowić będzie dochód, który z uwagi na swoje właściwości w żadnym wypadku nie może być przeznaczony i wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., - art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżący, niezależnie od faktycznego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, który powstanie w zdarzeniu przyszłym, nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, co stanowi przejaw dyskryminacji, jako związku jednostek samorządu terytorialnego, w porównaniu do podmiotów działających w obrocie gospodarczym w innych niż Związek jednostek samorządu terytorialnego formach prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu potwierdził, że dochód Związku jest zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., jedynie gdy zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie. W ocenie WSA nabycie przez Związek – w formie nieodpłatnej – przedsiębiorstwa Spółki i przekazanie go do prowadzenia działalności przez Związek spowoduje brak spełnienia podstawowego warunku zwolnienia. Przedsiębiorstwo Spółki nie zostanie bowiem przeznaczone Gminom, a pozostanie w Związku. Brak jest spełnienia warunku przeznaczenia dochodu na rzecz członków związku gmin. WSA uznał zasadność stanowiska organu stwierdzając, że z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika natomiast jasno, że zwolnieniem objęte mogą być tylko te dochody związku jednostek samorządu terytorialnego, które przeznaczone zostaną dla tych jednostek. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającej na uznaniu, że przychód Związku uzyskany w ramach transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych; 2) art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż otrzymane przez Skarżącego przedsiębiorstwo stanowić będzie dochód, który z uwagi na swoje właściwości w żadnym wypadku nie może być przeznaczony i wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.; 3) art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżący, niezależnie od faktycznego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, który powstanie w zdarzeniu przyszłym, nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, co stanowi przejaw jego dyskryminacji, jako związku jednostek samorządu terytorialnego, w porównaniu do podmiotów działających w obrocie gospodarczym w innych niż związek jednostek samorządu terytorialnego formach prawnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Przystępując do rozpoznania sprawy, zwrócić należy uwagę na fakt, że zwolnienie unormowane w spornym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy; odnosi się jedynie do kręgu adresatów wyznaczonego hipotezą zawartej w omawianym przepisie normy, a jednocześnie dotyczy wyłącznie ściśle sprecyzowanej przez ustawodawcę kategorii dochodów. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.10), że wykładnia omawianego przepisu proponowana przez stronę skarżącą prowadzi w istocie do potraktowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. jako zwolnienia o charakterze podmiotowym. Takie stanowisko prowadziłoby bowiem do uznania, że każdy dochód wypracowany przez związek i zainwestowany w jego działalność jest dochodem przeznaczonym dla tworzących go gmin. "Skoro bowiem związek gminny nie działa w interesie własnym i mając na celu własny zysk, ale całość jego działań jest nakierowana na wykonanie zadań publicznych gmin i temu celowi podporządkowane są dochody związku, tego rodzaju pośrednie przeznaczenie dochodów związku (przeznaczonych i wydatkowanych bezpośrednio na jego działalność) o jakim traktuje skarżący istnieje zawsze i wynika z samej natury związku gminnego". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z oceną WSA we Wrocławiu, że taka wykładnia, kłóciła by się z literalnym brzmieniem przepisu i prowadziłaby do uznania jego fragmentu za zbędny. Ponieważ jednak treść spornego przepisu jednoznacznie przesądza o objęciu zakresem jego zastosowania jedynie określonej części dochodów związku, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że dochód, który nie jest przeznaczony bezpośrednio dla tworzących go jednostek samorządu terytorialnego, ale służy działalności samego związku, może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. był już prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2011 ., sygn. akt II FSK 779/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1081/11. W ostatnim z wymienionych powyżej orzeczeń, wojewódzki sąd administracyjny trafnie zauważył, że "możliwość zastosowania spornej ulgi powinna być rozważana i interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły", a "rolą organu interpretacyjnego nie jest zastępowanie Ustawodawcy". Brak jest "zatem podstaw do przyjęcia, iż ze zwolnienia z podatku korzystają te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub potrzeby związku". Chybione są również zarzuty strony skarżącej, sugerujące naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zaznaczono, że "o naruszeniu zasady równego traktowania (dyskryminacji lub faworyzowaniu) można mówić jedynie w odniesieniu do podatników kwalifikowanych do tej samej kategorii ze względu na istotną z punktu widzenia tych przepisów cechę wspólną. Nie ma to miejsca w przypadku związków międzygminnych oraz podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit. [...] Sam fakt, że ich działalność zaspokaja potrzeby publiczne nie jest w tym wypadku, zdaniem Sądu, wystarczającym elementem łączącym te kategorie podmiotów". Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem, przeprowadzona w niniejszej sprawie przez WSA we Wrocławiu odpowiadała prawu. W szczególności sąd przyjął prawidłowe rozumienie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., uznając, że opisany we wniosku o interpretację dochód nie może korzystać ze zwolnienia unormowanego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.