II FSK 32/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1895/21 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Stanach Zjedoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowa wypłaty oprocentowania od nadpłaty oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1895/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako: "Skarżąca", "Fundusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2021 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej; 2) zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Wnioskiem z 28 grudnia 2017 r. Fundusz wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") w sprawie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2016 przez płatników wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, wskazując że nadpłata powstała z wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 [...]. Naczelnik decyzją z 14 października 2020 r.: 1) orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2016 na rzecz Strony; 2) stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie od 7 maja 2012 r. – 9 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej "O.p.", tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do 10 lipca 2014 r., 3) odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie w części, w której organ pierwszej instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, tj.: 1. w zakresie podatku pobranego w okresie od 7 maja 2012 r. do 10 lipca 2014 r. - w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty za okres od 10 lipca 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty; 2. w zakresie podatku pobranego po 10 lipca 2014 r. - w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 28 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po tym terminie. Fundusz wystąpił o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2016 wnioskiem z 28 grudnia 2017 r., a więc po kilku latach od upływu terminu wskazanego w art. 78 § 5 O.p. Tym bardziej, że wyrok TSUE w sprawie C-190/12 zapadł w 2014 r. i po wydaniu tego orzeczenia już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie pobranym podatkiem – fundusz mógł zwrócić się do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku niezwłocznie po pobraniu przez płatników podatku. Organ podatkowy nie może tego zwrotu dokonać z urzędu. Dodatkowo organ wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy objęty wnioskiem częściowo został pobrany przez płatnika po upływie 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przepis 78 § 5 O.p. wprost nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy podatek został pobrany po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Zatem ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty za okres po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła 28 grudnia 2017 r., a więc zarówno po upływie 30 dni od daty opublikowania wyroku TSUE jak i po upływie 30 dni od dnia nadpłacenia podatku. Przepis art. 78 § 5 O.p. nie mógł być zatem zastosowany, w konsekwencji funduszowi nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części, tzn. w całości w jakiej rozstrzygnięcie pozostawało dla Strony niekorzystne. Skarga dotyczyła tej części decyzji, w ramach której Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 14 października 2020 r., w części dotyczącej: • podatku pobranego w okresie od 7 maja 2012 r. do 9 lipca 2014 r. - w zakresie odmowy oprocentowania ww. nadpłaty za okres od 10 lipca 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty (pkt 2 decyzji Naczelnika); • podatku pobranego po 9 lipca 2014 r. - w zakresie odmowy co do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty (pkt 3 decyzji Naczelnika). W powyższym zakresie zaskarżenia Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji; 2) zobowiązanie Dyrektora na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekającej co do istoty sprawy, poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za lata 2012-2016 na rzecz Skarżącej za cały okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu - z uwagi na to, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy są wyjaśnione (lub bezsporne), a skarga została oparta na naruszeniu prawa materialnego, ewentualnie poprzez przyznanie prawa do oprocentowania nadpłaty za lata 2012-2016 na rzecz Strony za okres od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia jej rzeczywistego zwrotu; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 4) alternatywnie, Fundusz wniósł o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej i zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zakres zaskarżenia decyzji skargą do sądu, tak jak wcześniej odwołania, był precyzyjny, tak więc nie było w sprawie żadnych wątpliwości czy podstaw do ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego w tej części, w której organ ten utrzymał w mocy w całości także tę część decyzji Naczelnika (a zatem rozstrzygnął), która – nie została zaskarżona przez Fundusz. Sformułowane literalnie żądanie skargi uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora nie zmienia powyższego, tym bardziej, że jednoznacznie z zakresu zaskarżenia skargą, a także z uzasadnienia samej skargi, wynikało że Strona poprzez powyższe sformułowanie rozumiała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej. Nie mogła bowiem żądać uchylenia w całości decyzji Dyrektora, jako że nie zaskarżyła jej w całości, a jedynie w zakresie - w jakim rozstrzygnięcie organu pozostało dla niej niekorzystne. W rozpatrywanej sprawie kwestia oprocentowania podatku dochodowego pobranego sprzecznie z prawem unijnym dotyczy dywidend wypłaconych funduszowi przez płatników w latach 2012-2016. Zatem wnioskiem o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem objęte są zarówno kwoty podatku pobranego przed wydaniem orzeczenia TS w sprawie C-190/12, jak i po tej dacie. Przechodząc dalej WSA w Warszawie stwierdził, że spór między stronami dotyczy w istocie oceny, czy oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje Skarżącej za okres od momentu pobrania nienależnego podatku do momentu zwrotu nadpłaty (jak wywodzi Strona opierając swoje argumenty na prawie unijnym), czy też – jak twierdzą organy – prawo do oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania orzeczenia TS należy określić z uwzględnieniem zasad przewidzianych w polskich przepisach proceduralnych (art. 78 § 5 O.p.). W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Funduszowi. Trafnie bowiem Skarżąca wywodziła, że z prawa unijnego wynika roszczenie o zwrot nie tylko kwoty głównej nienależnie pobranego podatku (nadpłaty) ale również odsetek (oprocentowania). Co do zasady – roszczenie to obejmuje cały okres od momentu pobrania nienależnej kwoty podatku (kwoty zatrzymanej lub pobranej w bezpośrednim związku z tym podatkiem) do momentu jej zwrotu. Zasada skuteczności prawa UE wymaga bowiem, by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące, między innymi, obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Rozstrzygnięcie sporu w rozpatrywanej sprawie wymagało oceny, czy wprowadzone w art. 78 § 5 O.p. ograniczenie okresu, za jaki przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku pobranego niezgodnie z prawem UE, spełnia powyższe wymogi wynikające z prawa unijnego. Kwestia ta stała się przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości, w wyroku z 8 czerwca 2022 r. w sprawie C-322/22. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z powołanego wyroku TSUE wynika, że określony w art. 78 § 5 O.p. termin jest terminem materialnym, bowiem ogranicza oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność z prawem UE podatku krajowego, w sposób naruszający unijną zasadę skuteczności i lojalnej współpracy. W konsekwencji, stwierdzona niezgodność art. 78 § 5 O.p. skutkuje obowiązkiem pominięcia zastosowania określonego w tym przepisie ograniczenia czasowego możliwości dochodzenia zwrotu odsetek. Sąd pierwszej instancji dostrzegł problem tzw. hodowania odsetek, mający istotne znaczenie dla określenia okresu, za który przysługiwać będą odsetki od podatku dochodowego od dywidend pobranego niezgodnie z prawem UE wobec stanowiska TS wyrażonego w wyroku w sprawie C-190/12, [...]. W tym kontekście WSA w Warszawie stwierdził, że prawidłowe zastosowanie wytycznych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-190/12, wymaga pewnego stopnia współpracy podatnika z organem podatkowym. Oznacza to, że podatnik – poprzez swoje działania – może wpływać na faktyczny przebieg postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji na okres, za który – w świetle prawa unijnego – przysługiwać mu będzie oprocentowanie nadpłaty. W wyjątkowych okolicznościach może to – doprowadzić do sytuacji, w której przyznanie odsetek za cały okres od dnia uiszczenia nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty – w sposób rażący naruszałoby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego – tj. w oczywisty sposób przekraczałoby to, co należy uznać za właściwe (odpowiednie) wynagrodzenie strat wynikających z braku możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego. W tym przypadku, w ocenie Sądu, organ uprawniony jest do ustalenia okresu, za który przysługiwać będzie zwrot odsetek, biorąc pod uwagę cel i charakter tego roszczenia jaki wynika z prawa unijnego, uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy. W takiej wyjątkowej sytuacji, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia, w szczególności następujących okoliczności: - nadpłata powstała w wyniku sprzecznych z prawem UE działań ustawodawcy; - brak przyjęcia przez ustawodawcę przepisów ograniczających prawa do dochodzenia odsetek w sposób uwzględniający wymogi wynikające z zasad skuteczności i równoważności, - brak określenia szczególnych zasad (wytycznych) mających zastosowanie do dochodzenia zwrotu podatku dochodowego od dywidend pobranych przez płatników na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy i CIT, pomimo wydania wyroku TSUE, stwierdzającego niezgodność poboru podatku krajowego z prawem UE w 2014 r.; - zachowanie należytej staranności przez wnioskodawcę występującego z wnioskiem o zwrot nadpłaty, tak jeśli chodzi o datę wystąpienia z samym wnioskiem, jak i zachowania strony w toku procedowania w przedmiocie wniosku (brak należy tego współdziałania z organem). W tych przypadkach, w których organ uzna, biorąc pod uwagę wszystkie istotne okoliczności konkretnej sprawy, że okres postępowania o zwrot nadpłaty uległ nadmiernemu wydłużeniu możliwe będzie – w drodze wyjątku – ograniczenie okresu, za jaki przyznane będą odsetki, pod warunkiem wykazania przez organ, na podstawie obiektywnych okoliczności, że przyznanie odsetek za cały okres (wynikający z prawa unijnego) będzie rażąco przekraczać kwotę, jaka jest niezbędna dla "wynagrodzenia straty" za brak możliwości dysponowania przez podatnika kwotami niezgodnie z prawem UE pobranego podatku krajowego. Przyjęte zatem przez Sąd stanowisko, zgodnie z którym oprocentowanie nie będzie przysługiwać za okres, gdy podatnik celowo występował z opóźnieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i/lub podejmował celowo określone działania skutkujące opóźnieniem w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę i/lub samym zwrocie nadpłaty, powyższej zasady wyrażonej przez TSUE w sprawie C-322/22 w żaden sposób nie podważa. Niemniej, co należy podkreślić, stosowanie przez organy ewentualnego ograniczenia zwrotu odsetek może nastąpić jedynie w przypadkach oczywistych. Takiego uprawnienia organu nie można jednak wykluczyć na gruncie powyższego wyroku w sprawie C-322/22. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1, art. 138, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego i uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w całości z uwagi na granice sprawy i to w sytuacji, gdy Sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska wykazującego wadliwość zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art. 127 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogu przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie oraz obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania wytycznymi Sądu, co przejawia się w przedstawieniu wskazań mogących budzić wątpliwości, co do dalszego postępowania. Jednocześnie Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do już poczynionych ustaleń w odniesieniu do przebiegu postępowania podatkowego poczynionych przez organy podatkowe; 3) art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 216 p.p.s.a. i art. 218 p.p.s.a, a także art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że wskazana przez Fundusz wartość przedmiotu sporu, odpowiadająca wartości oprocentowania nadpłaty, stanowi należność pieniężną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. podlegającą wpisowi stosunkowemu, zamiast prawidłowego uznania, że do tego typu sporów, których przedmiotem jest oprocentowanie nadpłaty, stosuje się wpis stały. W rezultacie w zaskarżonym wyroku Sąd, z naruszeniem zasad dotyczącym obliczania wysokości wpisu oraz zasad obliczania kosztów zastępstwa procesowego, wadliwie zastosował art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego obliczone przy zastosowaniu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia, doprowadzić powinno Sąd do wniosku, iż w sprawie zastosowanie znajduje wpis stały ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 powyższego rozporządzenia jak dla sprawy innej aniżeli której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Analogicznie, na skutek tego samego uchybienia, Sąd wadliwie zastosował art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., przyjmując błędnie, iż podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, reprezentującego Skarżącego, jest § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zgodzić się z treścią sentencji wyroku, na mocy której uchylono zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej. Należy bowiem zauważyć, że w skardze Fundusz zaskarżył w całości decyzję organu II instancji i wniósł o jej uchylenie. Zakres zaskarżenia i żądania Funduszu jest zatem jednoznaczny i nadużyciem jest stwierdzenie, że całość zakresu zaskarżenia dotyczy rozstrzygnięcia wyłącznie negatywnego dla Strony. Organ odwoławczy jest przekonany o prawidłowości (co do zasady) swojego rozstrzygnięcia, ponieważ decyzja została utrzymana w mocy w całości tj. także w części obejmującej punkt pierwszy w odniesieniu do której to części nie zostało wniesione odwołanie. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany do pełnego wyjaśnienia sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji powinien w sentencji wyroku uchylić zaskarżoną decyzję w całości, a nie tylko w części. Fundusz nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zakres orzekania przez organ odwoławczy w przypadku zaskarżenia odwołaniem tylko części decyzji organu I instancji. Spór dotyczy zatem wykładni art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wyszedł poza jego granice. Organ II instancji rozpoznał bowiem całość sprawy procedowanej przez organ I instancji, a nie wyłącznie tą część, którą obejmowało odwołanie. Poza sporem jest, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która składała się w rozstrzygnięciu z trzech punktów. Naczelnik w swojej decyzji : 1) orzekł o zwrocie nadpłaty (...), 2) stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do 10 lipca 2014 r., 3) odmówił wypłaty oprocentowania (...) za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty. Strona Skarżąca kwestionując decyzję organu I instancji, wniosła odwołanie zaskarżając ją w części, tj. w zakresie punktu 2 i 3, w którym odmówiono wypłaty oprocentowania nadpłaty. Nie ulega też wątpliwości, że dopuszczalne było złożenie odwołania od części decyzji organu I instancji. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ w ramach postępowania odwoławczego naruszył zasadę związania zakresem odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Co do zasady sprawa rozpoznawana przez organ II instancji podlega w całości ponownemu rozpoznaniu. Przy czym wbrew stanowisku WSA, działanie organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na zakres zaskarżenia wynikający z odwołania, zostało skoncentrowane głównie na kontroli części decyzji organu I instancji i odniesienie się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że dotyczy ona odmowy wypłaty oprocentowania. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ, jak sam twierdzi, przyjął do wiadomości niekwestionowany w odwołaniu stan, iż organ I instancji dokonał konkretnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (w punkcie 1). Przytoczenie w sentencji organu odwoławczego, że rozpatrzenie odwołania Funduszu nastąpiło w sprawie 1) zwrotu nadpłaty (...); 2) stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty do 10 lipca 2014 r. 3) odmowy wypłaty oprocentowania (...) do dnia zwrotu nadpłaty, nie jest równoznaczny z tym, że organ odwoławczy przekroczył granice zaskarżenia wskazane w odwołaniu. Organ ten był uprawniony do kontroli całej decyzji organu I instancji i odniesienia się nie tylko do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, ale i do pozostałych kwestii, przy czym co istotne zaaprobował punkt 1 ze względu na jego niezaskarżenie. Wbrew stanowisku WSA, organ odwoławczy nie przedstawił pełnej merytorycznej oceny tej części decyzji organu I instancji, która wynika z punktu 1, czyli prawa Strony Skarżącej do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji, opierając się na sentencji decyzji organu odwoławczego i pojedynczych zdaniach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, interpretowanych z pominięciem pozostałej części tego uzasadnienia, uznał, że organ wyszedł poza granice odwołania. Tymczasem wnikliwa lektura decyzji świadczy o tym, że organ II instancji zajął się w pełnym zakresie odmową wypłaty oprocentowania, natomiast wywody organu odnoszące się do zwrotu nadpłaty wynikają wyłącznie z przedmiotu sprawy, czyli okoliczności, że wniosek Funduszu z dnia 28 grudnia 2017 r. złożony do organu I instancji, dotyczył także zwrotu nadpłaty. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że z brzmienia sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Niewątpliwie w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji jako całości. Przy czym jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, sentencja ta jest zgodna z uregulowaniami z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Stosownie bowiem do treści tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji innych niż mieszczące się w zamkniętym katalogu, wynikającym z art. 233 § 1 O.p. Rację ma zatem Skarżący kasacyjnie organ, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia w pełni regulacji z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, ze względów formalnych, do wydania rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, wobec złożenia przez Fundusz odwołania od części decyzji organu I instancji i akceptując przy tym rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 1. Odwołanie od decyzji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy na organ II instancji w całości. Organ odwoławczy jest zatem uprawniony do zbadania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej rzecz ujmując zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją organu I instancji. Część sprawy, a w konsekwencji część decyzji pierwszoinstancyjnej, nie może pozostawać poza kontrolą odzwierciedloną w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wydanym, na podstawie art. 233 O.p. Rozstrzygnięcie odwoławcze musi być kompleksowe, odnosić się do całej decyzji organu I instancji, a nie tylko do jej części. Rozstrzygnięcia decyzyjnego nie można bowiem domniemywać (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., o sygn. akt I GSK 436/15). Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności obliguje organ odwoławczy do załatwienia całości sprawy przez wydanie decyzji, przy czym rozstrzygnięcie tego organu musi przybrać treść odpowiadającą regulacjom ujętym w art. 233 O.p. Przepisy O.p. nie przewidują możliwości "pozostawienia bez rozstrzygnięcia" sprawy w części, w jakiej organ odwoławczy - w uzasadnieniu decyzji - podziela argumentację organu I instancji, jak również nie dają w tym względzie organowi odwoławczemu możliwości milczącego załatwienia sprawy. Organ II instancji nie ma wobec tego możliwości pozostawienia decyzji organu I instancji w części bez swojego stanowiska, tj. nie odnosząc się do niej w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu. Rozstrzygnięcie stanowi jeden z najważniejszych, immanentnych elementów decyzji i niemożliwe jest zastąpienie go jej uzasadnieniem, zwłaszcza, że organ II instancji zobowiązany jest sformułować rozstrzygniecie z prawem przewidzianej treści, wynikającej ze wspomnianej powyżej regulacji art. 233 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 1442/21). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny i określa elementy, z jakich winno składać się uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Zarzucany, jako naruszony, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. W ocenie organu wymieniona wada ma polegać jednakże nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co na tym, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności oraz nieprecyzyjne wskazania co do ponownego rozstrzygania w sprawie. W tym kontekście należy podkreślić, że w wydanym 8 marca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne przedstawione postanowieniem NSA z 15 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1602/19, stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, może nie zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 wyroku). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50 wyroku). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie TSUE zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51 wyroku). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie, w świetle zasady skuteczności, mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52 wyroku). Takie sytuacje mogą mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53 wyroku). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej ("płatnika") odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz Skarbu Państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54 wyroku). Niewątpliwie Strona Skarżąca nie była stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mogła zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Z obowiązujących przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak Skarżący) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika - nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 o.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 O.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia. Dodatkowo zauważyć należy, że uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak i procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niewątpliwie czynności te trudno wykonać w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazującego na pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet jeśli w tej dacie podatnik już wie o poborze podatku i wysokości pobranego podatku. Nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. W tym przypadku o pobraniu podatku Skarżący mógł, zgodnie z powołanymi przepisami, dowiedzieć się w 2013, 2014 i 2015 r. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12 [...]. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Przepis art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. określa okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie 30 dni, odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu prawie 10 lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2731/19, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 3124/19, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1907/23). W świetle orzeczeń TSUE w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 25; Irimie, EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, Ilie Nicolae Nicula EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 26: Irimie, EU:C:2013:250, pkt 22). Mając na uwadze przytoczone wyżej orzeczenie TSUE, w tym zakresie sprawy, tj. oprocentowania nadpłaty, rację należy przyznać Funduszowi, który domagał się oprocentowania za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu i w tym tylko zakresie należy "zmodyfikować" stanowisko Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wartości przedmiotu sporu w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia "wartość przedmiotu zaskarżenia", gdyż właśnie ta wartość determinuje charakter oraz wysokość należnego wpisu. Kluczowe jest zatem ustalenie co określała/obejmowała zaskarżona przez Stronę decyzja. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za lata 2012-2016 i odmowy wypłaty oprocentowania do dnia zwrotu nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, iż Spółka powinna uiścić wpis stosunkowy. Kwestia ta jest jednolicie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 565/20, wyrok z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1907/23, wyrok z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 3124/19 oraz sygn. akt II FSK 2731/19). Stosownie do art. 230 § 1 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 p.p.s.a). Odwołując się do brzmienia powoływanego już art. 231 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nakazuje, aby w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne pobierać wpis stosunkowy. Pewne uproszczenie zastosowane w treści tego przepisu może wywoływać wątpliwości interpretacyjne. Przedmiotem zaskarżenia w sprawach sądowoadministracyjnych nie są wszakże należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2, § 2a i 3 p.p.s.a. Z tego względu należy przyjąć, że ustawodawca miał w tym przypadku na myśli sprawy, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie lub nieistnienie. Z powyższego wynika bez wątpienia, że zasadą w takich sprawach w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest pobieranie wpisu stosunkowego. Uregulowanie zawarte w zdaniu pierwszym § 1 rozporządzenia lepiej oddaje istotę wpisu stosunkowego w sprawach rozpatrywanych przed sądem administracyjnym. W tym przepisie, określającym procentowo wysokość wpisu stosunkowego w zależności od wartości przedmiotu zaskarżenia, jest mowa o tym, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem" (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). W praktyce orzeczniczej sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych w przeważającej części dotyczą właśnie należności pieniężnych objętych zaskarżonymi aktami i z tego względu pobierany jest od skarg wnoszonych w tych sprawach wpis stosunkowy. Dotyczy to również spraw w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty lub odmowy stwierdzenia nadpłaty, których istotą jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia należności pieniężnej w określonej wysokości (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FZ 828/13). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zastosował art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. przyjmując, że podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, reprezentującego Skarżącego jest § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny uznając cześć zarzutów za uzasadnione, nie uchylił jednak zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na względzie, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie związany oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie z modyfikacjami wyrażonymi w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 p.p.s.a., czyli nie zasądzając ich na rzecz żadnej ze stron. Na gruncie bowiem uregulowania art. 204 p.p.s.a., brak jest podstaw do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej.