II FSK 3167/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 728/14 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/LU 728/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r.: uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2009 r.; w pozostałym zakresie skargę oddalił; orzekł, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu i zasądził zwrot kosztów postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 października 2013 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 38.895 zł i odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2009 r. w kwocie 1.707 zł. Organy uznały, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 294.000 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy, stanowiącego własność prezesa zarządu Spółki. Powyższe prawo do wzoru użytkowego objęte jest świadectwem ochronnym z 5 grudnia 2005 r., jednakże nie została wyprodukowana brykieciarka do produkcji brykietu o takim właśnie kształcie jak w chronionym wzorze. Spółka nie mogła więc uzyskać i nie uzyskała żadnego przychodu z tytułu używania amortyzowanego wzoru użytkowego. W latach 2006-2010 Spółka nie prowadziła, ani nawet nie rozpoczęła produkcji i sprzedaży brykietu, zgodnie z tym wzorem. Nie dowiedziono również, aby inni przedsiębiorcy korzystali z tego wzoru. Spółka przedstawiła umowy licencji, jednak organ po ich przeanalizowaniu i przesłuchaniu licencjobiorców, stanął na stanowisku, że nie stanowią one wiarygodnych dowodów. Umowy były bowiem fikcyjne, a z uwagi na nieprawidłową reprezentację Spółki – nieważne. Tymczasem dla zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zasadnicze znaczenie ma wykorzystywanie wzoru użytkowego, nie zaś samo jego posiadanie czy nawet potencjalna możliwość wykorzystywania. Spółka nie była więc uprawniona do amortyzowania prawa do wzoru użytkowego, skoro nie mogło ono być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, co wynika z art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 6 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Skoro prawo do wzoru użytkowego nie mogło być amortyzowane, to oznacza, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie dotyczącym określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem organy zgodnie z prawem zakwestionowały Spółce prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z tytułu amortyzacji prawa do wzoru użytkowego. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prawo do wzoru użytkowego musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania i być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania innemu podmiotowi na podstawie jednej z tych umów. Powyższa przesłanka, konieczna dla zasadnego realizowania przez podatnika prawa do amortyzacji, nie została spełniona w okolicznościach analizowanej sprawy. Spółka od 2006 do 2010 r. nie miała żadnej możliwości gospodarczego wykorzystania prawa do wzoru użytkowego, którego przedmiotem był brykiet opałowy. Nie była w stanie znaleźć producenta urządzenia do jego produkcji według omawianego wzoru użytkowego. Skoro tak, to prawo do wzoru użytkowego nie nadawało się w rozpatrywanym roku podatkowym do gospodarczego wykorzystania ani przez Spółkę, ani przez inne podmioty. Rzekome umowy licencyjne również nie dawały takiej możliwości. Sam zaś spór o wiarygodność umów licencji nie ma zdaniem WSA zasadniczego znaczenia dla wyniku sprawy. Rozstrzygająca jest bowiem okoliczność, że prawo do wzoru użytkowego nie mogło być wykorzystywane nawet przez samą Spółkę. Licencjobiorcy przyznawali zaś, że nie wykorzystywali prawa do wzoru użytkowego, lecz mieli na uwadze przyszłą możliwość, bo w latach od 2006 do 2010 r. jej nie było. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, jaki był niezbędny dla ustalenia wyłącznie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniły go w całokształcie i we wzajemnym powiązaniu, wprost zgodnie z jego treścią, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym, wbrew przekonaniu Spółki, nie ma podstaw, aby zarzucić organom jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tym bardziej mogące mieć znaczenie dla wyniku sprawy czy nawet rażące. Zdaniem WSA organ prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było uzasadnione przesłuchiwanie dodatkowych świadków, skoro przedstawiciel Spółki wprost stwierdzał, że od 2006 r. nie istniała możliwość jakiegokolwiek wykorzystywania omawianego prawa do wzoru użytkowego w jego działalności gospodarczej czy korzystania z tego prawa przez inne podmioty. W tej sytuacji za niezasadne WSA uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, które w realiach tej sprawy nie miały zastosowania. WSA uchylił zaś decyzję w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę i wniosła o uchylenie punktu II wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wyniki sprawy - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16c ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. polegające na zbyciu milczeniem w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi dotyczących prawa do amortyzacji wartości niematerialnych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok tylko w części oddalającej skargę, opierając się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym zakresie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jednocześnie w przytoczonych zarzutach odwołała się do prawa materialnego - art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16c ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zarzucane Sądowi pierwszej instancji uchybienie - w ocenie autora skargi kasacyjnej - miało polegać na pominięciu w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi dotyczących prawa do amortyzacji wartości niematerialnych. Mając na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienia dotyczące zakresu badania sprawy przez Sąd kasacyjny i jego związania zarzutami skargi kasacyjnej, wskazać należy, że Spółka w swojej skardze kasacyjnej podniosła jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do wyjścia poza granice skargi i wypowiadania się na temat ewentualnego naruszenia norm materialnoprawnych - art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16c ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. IV.3. Przechodząc do oceny zarzutów o charakterze procesowym, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, ż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (vide J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (vide J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji, można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko wówczas, gdyby Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w kontrolowanej sprawie. IV.4. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, sąd nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez WSA stanu faktycznego, czy też stanowiska tego Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W omawianym przepisie wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku wymienia się m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przeciwnym razie w procesie subsumcji zabrakłoby podstawowego elementu dającego się porównać ze wzorcem ustawowym. Obowiązkiem WSA jest zatem przyjęcie określonego stanu faktycznego i przedstawienie go, przy czym nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Tryb ten w sprawie tej został zachowany. Przyjmując za podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy administracyjne, WSA uznał, że uwzględniły one całokształt okoliczności sprawy i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Wskazał jednocześnie, że okoliczność, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może przesądzać o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Dodatkowo zarzut nieodniesienia się w kontrolowanym wyroku do zarzutów Spółki dotyczących jedynie czasowego niewykorzystywania wzoru użytkowego, które nie pozbawia Strony prawa do jego amortyzacji, stoi w oczywistej sprzeczności do treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku. WSA wskazał bowiem, że sporny wzór użytkowy został wniesiony do spółki aportem 17 lutego 2006 r., zatem dopiero z tym momentem można mówić o wykorzystywaniu wzoru użytkowego w działalności Spółki. Stąd wcześniej podejmowane przez ówczesnego właściciela wzoru próby jego wykorzystania do produkcji brykietu nie mają wpływu na ocenę jego wykorzystywania przez Spółkę. Nie można zgodzić się też z twierdzeniem skargi kasacyjnej jakoby Sąd pierwszej instancji milczeniem zbył zarzuty skierowanej do niego skargi dotyczące prawa do amortyzacji wartości niematerialnych w postaci wzoru użytkowego. Wbrew stanowisku Spółki, WSA w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Uznał, że ponieważ w toku całego postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wykorzystywała prawa do wzoru użytkowego ani też nie oddała skutecznie tego wzoru innemu podmiotowi na podstawie odrębnej umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., brak było podstaw prawnych do dokonywania amortyzacji tego wzoru użytkowego. W tym zakresie zatem nie doszło do niepełnego uzasadnienia ani pominięcia w rozważaniach WSA istotnych zarzutów zawartych w skardze na decyzję ostateczną. IV.5. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że za pomocą niewłaściwie skonstruowanego zarzutu naruszenia prawa procesowego (bez wskazania konkretnych przepisów procedury podatkowej, którym uchybiły organy w kontrolowanym postępowaniu) jej autor próbuje podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych, które legły u podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych i zostały zaakceptowane jako prawidłowe przez WSA w zakresie wykorzystywania wzoru użytkowego przez Spółkę. Wobec jednak ułomności skargi kasacyjnej zarzut wskazujący na błędy w ustaleniach faktycznych popełnionych przez organy podatkowe oraz wskazujący na wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje nieskutecznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się w należyty sposób z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz zastosował adekwatny do wyniku tej kontroli środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych oraz zastosowania prawa materialnego. W rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, jak również do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności. Sam fakt, że nie dopatrzył się przypisywanego przez Spółkę organom podatkowym naruszenia przepisów dotyczących amortyzacji wzoru użytkowego oraz podzielił kwestionowane przez Stronę ustalenia faktyczne nie oznacza, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, ale go skutecznie nie podważa, a jej uzasadnienie zdaje się abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny obniżył zasądzone koszty postępowania kasacyjnego, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który reprezentował organ w tożsamych sprawach tego samego Podatnika.