II FSK 3157/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 83/14 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

I.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 83/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. C. (dalej jako Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2011 r. I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 8 maja 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2011 r. Wskazano, że Skarżąca od 1 sierpnia 1999 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, polegającą na wynajmie lokali handlowych i usługowych, istniejących we własnym pawilonie handlowo - usługowym w O. Do 2009 r. Skarżąca rozliczała się z dochodów z tego tytułu na zasadach ogólnych - wg skali podatkowej. W dniu 20 stycznia 2009 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenie o wyborze innej formy opodatkowania, wybierając opodatkowanie podatkiem liniowym i zgodnie ze złożonym oświadczeniem za latach 2009 - 2010 dokonywała rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na formularzu PIT-36L. Następne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodów z najmu strona złożyła 19 stycznia 2011 r., wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca korzystała z tej formy opodatkowania przez cały 2011 r., wpłacając należne kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na konto Urzędu Skarbowego w O. Po zakończeniu 2011 r. - w dniu 19 stycznia 2012 r. złożyła zeznanie podatkowe za 2011 r. - PIT-28, w którym wykazała przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w kwocie 124.967,09 zł oraz kwotę należnego ryczałtu - 8.116,00 zł. Wobec braku wpływu zeznania podatkowego skarżącej - PIT-36L za 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał Skarżącą do jego złożenia bądź wskazania okoliczności, dla których obowiązek złożenia tego zeznania nie był wymagalny. Skarżąca wyjaśniła, że z tytułu najmu wykonywanego w ramach prowadzonej działalności wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i dokonała rozliczenia osiągniętego z tego tytułu przychodu na formularzu PIT-28. W wyniku przeanalizowania złożonych przez Skarżącą oświadczeń o wyborze formy opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ponownie wezwał ją do złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 r. stwierdzając, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, dotyczy przychodów z tzw. najmu prywatnego, natomiast przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej jako z.p.d.o.f.) nie dopuszcza opodatkowania ryczałtem przychodów z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.), tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca od 1 stycznia 2009 r. miała obowiązek stosować wybrany podatek liniowy, a także złożyć zeznanie PIT-36L. Organ ustalił, że Skarżąca powinna była rozliczać osiągany z prowadzonej działalności dochód na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. oraz prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż najem lokali, który wykonywała był prowadzony w ramach działalności gospodarczej i jako taki nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów, potwierdzono prawidłowość wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2011 r. przychodu oraz ustalono wysokość kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 14.489,00 zł - w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-28 w kwocie 8.116,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2011 r. - w łącznej kwocie 421,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że wszystkie umowy najmu lokali były zawierane przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali usługowych i handlowych i stwierdził, że przychód z najmu wykonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., nie może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W świetle dokonanych ustaleń, wobec braku możliwości opodatkowania przychodu z najmu wykonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz w związku z rezygnacją z dotychczasowej formy opodatkowania tj. podatku liniowego, należało dokonać opodatkowania uzyskanego w ramach działalności gospodarczej dochodu zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., stosując wynikającą z tego przepisu skalę podatkową. I.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 pkt 1 i 2 z.p.d.o.f., art. 5a pkt 5, art. 14 ust. 1, art. 22 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania: art. 120, art. 122, 1 80 § 1, 187 § art. 191 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 z późn. zm., dalej jako O.p.). I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, oraz wyjaśnień Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe wynika, że wszystkie umowy najmu lokali były zawierane przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali usługowych i handlowych. Wskazano, że w toku kontroli Skarżąca złożyła oświadczenie, z którego wprost wynika, że okazała kontrolującym wszystkie dokumenty potwierdzające wydatki poniesione w związku z prowadzoną w 2011 r. działalnością gospodarczą. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie było też sporne między stronami w trakcie postępowania podatkowego, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołał art. 1, art. 2 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) z.p.d.o.f., art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 art. 14 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze są niezasadne bowiem przychód z najmu wykonywanego w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, należało zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., i nie może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca nie mogła skorzystać z opodatkowania przychodów z najmu osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowane w tej formie dotyczy bowiem wyłącznie przychodów z tytułu najmu jako wyodrębnionego z działalności gospodarczej źródła przychodu. Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., który został wskazany w piśmie procesowym pełnomocnika. Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie można więc ustalić jaką metodę ewidencjonowania należałoby przyjąć. Ponadto Sąd uznał, że nie sposób ustalić, które z zasad określonych w art. 22 u.p.d.o.f. dotyczące zasad zaliczania kosztów do uzyskania przychodów miałyby dodatkowo zastosowanie w sprawie. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w ten sposób, że - naruszono art. 22 u.p.d.o.f., - naruszono art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., - naruszono art. 122 O.p., - naruszono art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w całości. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, dlatego skargę kasacyjną należało oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Stosownie do postanowień art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., błędnie wskazano jednak jako podstawę zaskarżenia jedynie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ponadto postawione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. nie zostały należycie uzasadnione. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że materiał dowodowy został zebrany z naruszeniem zasad określonych w ww. przepisach. Wywiedziano, że jedynym kryterium oceny, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą był wpis do rejestru przedsiębiorców CEIDG oraz to, że strona nie kwestionowała tego, że taką działalność prowadziła. Problem w ocenie Skarżącej dotyczy tego, że poza wpisem do CEIDG organ nie zebrał innych dowodów świadczących o tym, że najem był wykonywany w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście należy podkreślić, że w świetle postanowień art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy mają zarzucane naruszenia. Autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania ich wpływu na wynik sprawy, a wręcz stwierdził, że spór pomiędzy stronami nie dotyczył tego, czy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Podobnie, zarzucając różnice kwot wskazanych w protokole kontroli a decyzją organu pierwszej instancji nie wskazano jaki wpływ mogło to mieć na wynika sprawy, skoro kwoty przyjęte do opodatkowania przez organ w decyzji były niższe. Tymczasem, jak już wyjaśniono, podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, wykazaniu, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wynik sprawy mógłby być inny. Stwierdzić zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 5a pkt u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i w żaden sposób nie może zarzutów skargi kasacyjnej konkretyzować. Dodatkowo należy nadmienić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnego uzasadnienia dla tego zarzutu. Z tych względów nie mógł zostać on poddany merytorycznej kontroli. Ostatni postawiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem tego przepisu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe przyjęły zasadę zaliczenia wydatków wynikających z faktur zarejestrowanych w ewidencji zakupu prowadzonej do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tak jak strona datę płatności określoną w poszczególnych fakturach. Organy wyjaśniły, że za przychód z działalności gospodarczej przyjęto sumę przychodów wynikających z wystawionych faktur VAT, a za koszty uzyskania przychodów przyjęto sumę wartości wszystkich faktur VAT dotyczących zakupów poniesionych przez podatniczkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość przychodów jest zgodna z wysokością przychodu wynikającą z rejestru VAT za poszczególne miesiące, zaś wysokość kosztów uzyskania przychodów z wielkością kosztów wykazaną w rejestrze zakupów VAT za poszczególne miesiące, powiększoną o odpisy amortyzacyjne. Zatem zarzut, że organy dokonując obliczeń kosztów nie ustalił jaką metodę kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów przyjęła Skarżąca jest bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.