II FSK 3136/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 395/19 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 395/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi P. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 26 lutego 2019 r. w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji w następujący sposób nakreślił stan faktyczny sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący od maja 2016r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "P." P. P. dla której wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku kontroli ustalono, że wszystkie przychody z działalności gospodarczej zostały udokumentowane 10 fakturami VAT wystawionymi dla podmiotu X R.U.. Dotyczyły one malowania konstrukcji stalowych oraz prac spawalniczo-montażowych oraz dodatkowych usług. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że z umowy o pracę oraz świadectwa pracy z dnia 5 maja 2016 r. wynika, że podatnik przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wykonywał w ramach stosunku pracy (ślusarz-spawacz) czynności wchodzące w zakres podjętej działalności. Dotyczy to faktury z dnia 31 grudnia 2016r. nr [...] (prace spawalniczo-montażowe). Odwołano się do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej zastosowania (Dz.U. z 2014r., poz. 1145), podkreślając, że pod poz. 7212 ujęto kategorię "spawaczy i pokrewnych" oraz pod poz. 7222 kategorię – "ślusarze i pokrewni". Zaś podatnik jako główny przedmiot wykonywania działalności zgłosił w CEIDG obróbkę metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powyższe skutkowało zaistnieniem okoliczności określonych w art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016r. poz. 2180 ze zm.) czyli wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem od dnia zaistnienia tych okoliczności do końca roku kalendarzowego. W związku z powyższym – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego – przychody uzyskane w dniu 31 grudnia 2016 r. Skarżący winien opodatkować jako przychody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (podatek wg skali określonej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U z 2012r., poz. 61 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") i prowadzić na potrzeby ustalenia dochodu z działalności gospodarczej podatkową księgę przychodów i rozchodów według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014r. poz. 1037). Organ dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i określił zobowiązanie w wysokości 662 zł. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że kwestia zasadności wyłączenia spornego przychodu z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym została rozstrzygnięta już w decyzji organu odwoławczego z dnia 25 lutego 2019 r. W decyzji tej wskazano, że podatnik podejmujący działalność gospodarczą nie może korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego jeżeli zamierza wykonywać na rzecz byłego pracodawcy taką samą pracę jaką świadczył w ramach umowy o pracę. Jeżeli w trakcie prowadzenia działalności dokona sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy usług tożsamych do świadczonych w ramach umowy o pracę. Zaznaczono, że w ww. umowach wskazano rodzaj wykonywanej pracy: ślusarz-spawacz. Podobnie w świadectwie pracy. Podkreślono, że zarówno umowa o pracę jak i świadectwo pracy są to dokumenty urzędowe, których obowiązek sporządzenia wynika wprost z przepisów ustawy – Kodeks pracy. Zaś zakres obowiązków jest dokumentem wewnętrznym, w którym pracodawca określa w sposób szczegółowy zadania adresowane do pracownika. Dokument ten nie może określać zakresu wykonywanej pracy w sposób nieodpowiadający treści umowy o pracę. Zauważono, że zakresy czynności nie mogą stanowić dowodu w sprawie zwłaszcza, że w umowach o pracę brak jest jakiejkolwiek wzmianki o istnieniu załączników, stanowiących integralną część umowy a z zakresów nie wynika, że nazwa pracodawcy oraz brak jest podpisu pracodawcy, czy osoby przez niego upoważnionej. Jednocześnie wskazano, że sporne zakresy obowiązków obejmujące czynności związane z przygotowaniem konstrukcji stalowych do spawania (czyszczenie miejsc spawania, szlifowanie, cięcie prostowanie, ukosowanie krawędzi i sczepianie) jak i wykonywaniem prac pospawalniczych (w tym czyszczenie spoin), to także element prac określanych jako spawalniczo-montażowe. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia, o którym mowa na wstępie, wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący osiągnął od byłego pracodawcy przychód za świadczenie usług, które wykonywał w ramach stosunku pracy, a tym samym, czy mógł podejmując działalność gospodarczą korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego, czy też winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. WSA wskazał, że wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r., I SA/Wr 394/19 tut. Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. oraz nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie zawsze rodzaj pracy jest szczegółowo określony w umowie o pracę. Najczęstszym błędem pracodawców jest minimalizowanie niezbędnych elementów treści umowy o pracę. Rodzaj pracy wskazany w umowie sprowadza się z reguły do nazwania powierzonego stanowiska. W takim przypadku rodzaj umówionej pracy winien podlegać konkretyzacji w postaci zakresu czynności pracownika. Taki szczegółowy zakres obowiązków pracownika w przypadku braku precyzyjnego określenia rodzaju umówionej pracy w treści umowy o pracę staje się istotnym elementem treści umowy o pracę. Pomimo niedokładnego sprecyzowania rodzaju umówionej pracy w treści umowy o pracę, do treści stosunku pracy wchodzi rzeczywisty rodzaj wykonywanej pracy czyli czynności, jakie są faktycznie przedmiotem realizacji stosunku pracy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy swoją argumentację i zasadnicze ustalenia w sprawie oparł wyłącznie na umowie o pracę i świadectwie pracy, które to dokumenty nie precyzują dokładnie rodzaju umówionej pracy. Wskazują ogólnie, że rodzaj umówionej pracy i stanowisko to ślusarz-spawacz. Organ odwoławczy pominął zupełnie inne dowody mające znaczenie w sprawie stanowiące podstawę do ustalenia stanu faktycznego w tym zakres czynności pracownika z którego można by wnioskować o zakresie ciążących na pracowniku zadań. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a naruszenia postępowania powodują, że dopiero poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwiało będzie dokonanie jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o ryczałcie . Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2016 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego ww. wyrokiem Sądu, a decyzja w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. jest pochodną wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r., to uzasadnione jest twierdzenie, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawidłowych ustaleń postępowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Eliminacja z obrotu prawnego tej decyzji pozbawia podstaw faktycznych decyzję w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Z uwagi na powyższe w konsekwencji wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 23 lipca 2019r., I SA/Wr 394/, którym uchylono decyzję organu odwoławczego Sąd uznał, że w celu usunięcia naruszenia prawa w takim samym zakresie jaki wynika z nieprawidłowości decyzji określającej podatek w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r, konieczne jest uchylenie także zaskarżonej decyzji pozbawionej aktualnie faktycznych podstaw i niejako przedwczesnej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wywiódł od wyroku, o którym mowa na wstępie, skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło, a Sąd wyeliminował z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu podatkowego zgodne z prawem, w sytuacji gdy winien skargę oddalić; 2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji na skutek błędnej oceny przez Sąd materiału dowodowego zakładającej, że nie jest on kompletny, podczas gdy materiał ten pozwolił w sposób jednoznaczny stwierdzić, że P. P. podejmując działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadnie ryczałtu ewidencjonowanego wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy takie same prace jakie świadczył będąc u niego zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu II instancji, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a w związku z tym wskazanie błędnych zaleceń, co do uzupełnienia materiału dowodowego, w sytuacji gdy materiał ten był kompletny i dawał możliwość oceny, że Skarżący podejmując działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadnie ryczałtu ewidencjonowanego wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy takie same prace jakie świadczył będąc u niego zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości. II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie błędna subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "pociągnięty" pod normy prawne: art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm.). Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej zaprezentowano. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, w tym nie bardzo przystających do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku trzeba wyraźnie podkreślić, iż w sprawie Skarżącego toczyły się dwutorowo dwa postępowania – w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. oraz w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W pierwszym z nich, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 3135/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i jednocześnie oddalił skargę. Tym samym NSA podzielił stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności określone w art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli wyłączeniu opodatkowania tym podatkiem w sytuacji wykonywana na rzecz byłego pracodawcy takiej samej pracy jaką świadczono w ramach umowy o pracę. Powyższe oznacza, iż NSA jednoznacznie przesądził, iż Skarżący nie mógł korzystać w 2016 r. z opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Podzielając tok rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanym wyżej wyroku, wskazać należy, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasługiwała na uwzględnienie. Błędne bowiem okazało się przekonanie Sądu pierwszej instancji o konieczności "usunięcia naruszenia prawa w takim samym zakresie jaki wynika z nieprawidłowości decyzji określającej podatek w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r." Brak jest również podstaw do twierdzenia, że postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120 i następne) i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (str. 6 uzas. wyroku). Jednoznacznie przeczą temu motywy cytowanego wyroku tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 3135/19 dokonane w toku oceny zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za kontrolowany rok podatkowy. Powyższe orzeczenie rodzi konieczność uchylenia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku i oddalenia skargi Skarżącego, gdyż brak jest jakichkolwiek argumentów wskazujących na wadliwość decyzji DIS we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 662 zł. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 207 § 2 tej ustawy.