II FSK 3135/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 394/19 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r., I SA/Wr 394/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. oraz nadpłatę w tym podatku. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący osiągnął od byłego pracodawcy przychód z działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług, których przedmiotem były czynności wykonywane na rzecz tego samego podmiotu na podstawie stosunku pracy a tym samym, czy mógł - podejmując działalność gospodarczą - korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (umowy o pracę, świadectwo pracy oraz faktura) świadczyły o tym, że skarżący podczas zatrudnienia u pracodawcy zajmował stanowisko ślusarz-spawacz, czyli wykonywał tożsame czynności w ramach stosunku pracy jak i działalności gospodarczej. Natomiast skarżący twierdzi, że w ramach stosunku pracy wykonywał czynności kierowcy. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wystarczający zakresu czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach stosunku pracy, jaki łączył go z podmiotem na rzecz którego wykonywał usługi po rozpoczęciu działalności gospodarczej. Organ w sposób nieuzasadniony przypisał umowie o pracę i świadectwu pracy cechy dokumentu urzędowego. Umowa o pracę (oświadczenie woli) i świadectwo pracy (oświadczenie wiedzy) to dokumenty prywatne. Według sądu organ odwoławczy swoją argumentację i zasadnicze ustalenia w sprawie oparł wyłącznie na nieskonkretyzowanych umowach o pracę i świadectwie pracy. Dokumenty te wskazują ogólnie, że rodzaj umówionej pracy i stanowisko zajmowane przez skarżącego to ślusarz-spawacz. Sąd wskazał, że organ pominął inne dowody mające znaczenie w sprawie stanowiące podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakres obowiązków pracownika, z którego wynika zakres ciążących na skarżącym zadań. Ze znajdującego się w aktach sprawy zakresu obowiązków skarżącego wynika, że w ramach stosunku pracy prowadził on samochody. W tym stanie rzeczy nie można było twierdzić, że skarżący w ramach stosunku pracy wykonywał czynności ślusarza-spawacza, które stanowiły też przedmiot usług wykonywanych przez skarżącego na rzecz byłego pracodawcy. Wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. Wyrok sądu pierwszej instancji organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: O.p.), w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a sąd wyeliminował z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu podatkowego zgodne z prawem, podczas gdy powinien był skargę oddalić; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji na skutek błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji materiału dowodowego zakładającej, że nie jest on kompletny, podczas gdy materiał ten pozwolił w sposób jednoznaczny stwierdzić, że skarżący - podejmując działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego - wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy takie same czynności, jakie świadczył, będąc u niego zatrudnionym na podstawie umowy o pracę; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu drugiej instancji polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a w związku z tym wskazanie błędnych zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego, w sytuacji gdy materiał ten był kompletny i dawał możliwość oceny, że skarżący - podejmując działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego - wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy takie same prace, jakie świadczył, będąc u niego zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez jego błędne zastosowanie, tj. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. ponieważ skarga - jako bezzasadna - powinna była zostać oddalona w całości. Wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 8 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm. – zwanej dalej: u.z.p.d.o.f.) przez brak zastosowania tego przepisu. W skardze kasacyjnej organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje skarga kasacyjna jest zasadna. Nie zasługują na aprobatę twierdzenia sądu pierwszej instancji, według których w rozpoznanej sprawie występowały dowody, które potwierdzały, że skarżący w ramach działalności gospodarczej wykonywał na rzecz byłego pracodawcy usługi obejmujące inne czynności niż czynności, które wykonywał na rzecz tego podmiotu w okresie, kiedy był zatrudniony przez ten podmiot na podstawie umowy o pracę. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o umowę o pracę i świadectwo pracy, w których wskazano, że skarżący wykonywał pracę na stanowisku ślusarz-spawacz. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały te dokumenty za dowody stwierdzające jakie czynności wykonywał skarżący w ramach stosunku pracy i na czym polegała jego praca u podmiotu, na rzecz którego świadczył usługi po ustaniu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Stosownie do art. 97 § 2 k.p. świadectwo pracy jest dokumentem, który m.in. wskazuje jaką pracę wykonywał pracownik (rodzaj pracy i zajmowane stanowiska) w ramach stosunku pracy. Jeżeli wydane pracownikowi świadectwo pracy zawiera informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym pracownikowi na podstawie art. 97¹ § 3 k.p. przysługuje uprawnienie do żądania od pracodawcy sprostowania świadectwa pracy a w okolicznościach wskazanych w art. 97¹ § 2 k.p. prawo do zwrócenia się do sądu pracy z wnioskiem o sprostowanie świadectwa pracy. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiło sprostowanie świadectwa pracy, które potwierdzałoby, że skarżący w rzeczywistości w ramach stosunku pracy świadczył pracę jako kierowca a nie ślusarz-spawacz. Zakres czynności, któremu sąd pierwszej instancji przypisał rangę dokumentu rozstrzygającego o rzeczywistym charakterze pracy skarżącego, wbrew temu twierdzi sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie zawiera stwierdzeń, które pozwalałyby podważyć ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe na podstawie umów o pracę i na podstawie świadectwa pracy. Ze znajdującego się w aktach sprawy zakresu czynności pracowniczych skarżącego wynika, że skarżący na podstawie umowy o pracę wykonywać miał pracę jako ślusarz-spawacz. Zdecydowana większość czynności wymienionych w tym dokumencie stanowi czynności typowe dla ślusarstwa i spawalnictwa. W zakresie czynności pracowniczych skarżącego wymieniona jest czynność kierowcy jednakże w omawianym dokumencie wskazano, że skarżący ma wykonywać czynność kierowcy w związku z zaopatrzeniem. W zakresie czynności brak jest informacji wskazujących co oznacza sformułowanie odnoszące się do zaopatrzenia, jednakże podkreślić należy, w omawianym dokumencie nie zostały wymienione czynności wskazujące na to, że skarżący miał pełnić też funkcję zaopatrzeniowca. Mając na uwadze, że większość czynności wymienianych w omawianym dokumencie dotyczyła ślusarstwa i spawalnictwa, należało uznać, że wskazane w zakresie obowiązków zaopatrzenie dotyczyło czynności wykonywanych przez skarżącego w charakterze spawacza-ślusarza Okoliczność ta wskazuje wprost na to, że wskazane w zakresie czynności prowadzenie pojazdów przez skarżącego miało następować w sytuacji, gdy przy wykonywaniu przez skarżącego prac ślusarsko-spawalniczych wystąpiłaby potrzeba transportu zaopatrzenia związanego z tymi pracami. Zatem należało też stwierdzić, że wykonywanie czynności kierowcy nie zmieniało okoliczności, że głównym i zajęciem skarżącego, które wykonywał u swojego pracodawcy były prace ślusarsko-spawalnicze. W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w sposób pozbawiony podstaw stwierdził, że stan faktyczny w rozpoznanej sprawie nie został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do wydania zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji zasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skoro z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji wynikało, że skarżący w ramach działalności gospodarczej wykonywał te same czynności, które wykonywał jako pracownik na rzecz swojego pracodawcy bezpośrednio przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, to zasadne są twierdzenia organu, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 8 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zarzut ten został oparty na stwierdzeniu, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez niezasadne uznanie, że w rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji naruszył wskazane powyżej przepisy O.p. Oznacza to, że organ dopatruje się naruszenia ww. przepisów P.u.s.a. w związku z ww. przepisami P.p.s.a. przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej oceny prawnej sprawy. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepisy art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – art. 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Podstawę zarzutu związanego z dokonaniem przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy stanowić mogą przepisy art. 145-151 P.p.s.a., gdyż wydanie rozstrzygnięcia przez sąd na podstawie któregoś z tych przepisów oparte powinno być na prawidłowej ocenie prawnej sprawy, przez którą należy rozumieć wypowiedź sądu rozstrzygającą o tym, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). W świetle powyższych wniosków prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu, według którego sąd niezasadnie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. mogła stanowić podstawę zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a nie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskrzony wyrok i oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).