II FSK 3122/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] E. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/18 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., I SA/Kr 1327/18, oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanego dalej skarżącą spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że w protokole kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził wadliwość i nierzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przez m.in.: niewykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych (16.800,00 zł) oraz w związku z korzystaniem przez spółkę ze środków pieniężnych udziałowców przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (8.794,00 zł). W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji zmniejszył ich wartość w rozliczeniu podatku bowiem stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.665,32 zł (zakup roślin ogrodowych, torfu, usług gastronomicznych zakup usług serwisu i benzyny do prywatnych samochodów). Wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 253.417,32 zł udokumentowaną fakturami wykazującymi transakcje, które zdaniem organu pierwszej instancji nie miały miejsca w rzeczywistości. W ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę R. oraz przez firmę E. nie miały w rzeczywistości miejsca. W związku z tym kwoty wykazane w tych fakturach nie stanowiły kosztów uzyskanego przychodu. Organy podatkowe (wbrew zarzutom spółki) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok sądu pierwszej instancji spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 – zwanej dalej: P.u.s.a.) przez błędne ustalenie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) polegające na oddaleniu skargi oraz na nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzje te - w ocenie spółki - zostały wydane przez organ podatkowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zabrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania w tym z naruszeniem regulacji art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 kpa w związku z art. 121,art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: O.p.); 3) art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewystarczającym przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi spółki; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Spółka wniosła również o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (zob. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.u.s.a. przez błędne ustalenie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej. Art. 3 § 1 P.u.s.a. stanowi, że wojewódzkie sądy administracyjne właściwe są do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie w pierwszej instancji orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, co oznacza że została zachowana właściwość instancyjna sądu określona przez ww. przepis prawa. Z treści tego przepisu wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że nie może on zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji przez sformułowanie w wyroku błędnej oceny prawnej odnoszącej się do stanu faktycznego sprawy. W świetle treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. naruszenia prawa administracyjnego procesowego, które skutkowały błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który organ przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy stanowią przesłankę uwzględnienia skargi. Sąd administracyjny nie ustala samodzielnie stanu faktycznego, którego dotyczy zaskarżony akt, gdyż powinno to nastąpić w postępowaniu administracyjnym, w którym został wydany akt administracyjny zaskarżony do sądu. Rola sądu ograniczona jest do kontroli przestrzegania przez organ przepisów prawa procesowego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, który stanowił podstawę faktyczną zaskarżonego aktu. W przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym nie zostały w sposób prawidłowy ustalone okoliczności faktyczne, których skutki prawne określono zaskarżonym do sądu aktem administracyjnym, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma obowiązek uchylić zaskarżony akt i nie jest uprawiony do samodzielnego ustalania tych okoliczności. Wniosek ten ma potwierdza także art. 106 § 3 P.p.s.a., który reguluje postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym. Z przepisu tego wynika, że postępowanie to ma charakter uzupełniający i ograniczone jest jedynie do dowodu z dokumentów. Oprócz tego należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zawarł rozważania wskazujące na to, że sąd naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędne ustalenie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, konsekwencją czego było wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera odniesień do art. 3 § 1 P.u.s.a. W świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.u.s.a. nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej. Należy zaznaczyć, że przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznanej sprawie został wydany wyrok na podstawie art. 151 P.p.s.a., co oznacza że sąd zastosował środek przewidziany w ustawie P.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Sąd działał w ramach kognicji wynikającej z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stosując kryterium kontroli wskazane w art. 1 § 2 P.u.s.a. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1b) P.p.s.a. w zw. z art. 7 art. 77 § 1 i art. 107 § 1 k.p.a. Zarzut ten jest sformułowany nieprawidłowo, gdyż w ustawie P.p.s.a. brak jest jednostki redakcyjnej – art. 145 § 1 pkt 1b). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem jej autora sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 P.p.s.a. przez to, że nie uwzględnił skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów k.p.a. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do postępowania podatkowego wymiarowego. Wobec tego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie mógł dokonać błędnej oceny zgodności zaskarżonej decyzji z ww. przepisami k.p.a., gdyż przepisy te nie miały zastosowania przy wydawaniu tej decyzji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i 191 O.p. Niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie uzasadniały stwierdzenia, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez ww. podmioty wykazują czynności, które nie zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał okoliczności, które świadczą o tym, że R. J. nie wykonał na rzecz skarżącej spółki usług, które są wymienione w fakturach VAT wystawionych przez niego na rzecz skarżącej spółki. O fikcyjnym charakterze działalności R. J. świadczy fakt, że podmiot ten miał wykonać na rzecz skarżącej spółki szereg specjalistycznych usług związanych z bieżącą obsługą, naprawami i rozbudową maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez skarżącą spółkę w działalności gospodarczej, której przedmiotem było przetwarzanie odpadów. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników w ilości wystarczającej do wykonania tych usług. Z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że R. J. miał prowadzić działalność na szeroką skalę. Pracownicy zatrudniani przez R. J. nie potwierdzili wykonania usług na rzecz skarżącej spółki. P. B., który miał być dostawcą towarów do działalności R. J. i jego podwykonawcą był podmiotem, który jedynie zarejestrował działalność gospodarczą i złożył zgłoszenie jako podatnik, lecz w rzeczywistości w ogólne nie wykonywał działalności gospodarczej. P. B. zgłosił wykonywanie działalności w lokalu mieszkalnym, w którym zamieszkiwał. Lokal ten opuścił w połowie czerwca 2012 r. z powodu nieuregulowania zaległości czynszowych. Brak było jakichkolwiek oznak wykonywania działalności przez ten podmiot, która miała obejmować wykonywanie konstrukcji stalowych, roboty budowlane, naprawę maszyn i urządzeń technicznych. Poza tym z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżąca spółka w zakresie usług ostrzenia noży, które stanowiły znaczną część usług, które miał na jej rzecz wykonać R. J., korzystała z usług dwóch innych podmiotów. Podmioty te wykonały usługi ostrzenia noży w ilości adekwatnej do rozmiarów działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę, co świadczy o braku uzasadnienia gospodarczego dla nabywania usług ostrzenia noży od P. J. W świetle tych okoliczności niewiarygodna jest przedłożona przez skarżącą spółkę opinia rzeczoznawcy, z której wynika, że w działalności skarżącej spółki zachodziła potrzeba nabycia usług ostrzenia noży także od P. J. Prawidłowa jest też ocena dowodów zebranych odnośnie działalności M. S., który wystawił na rzecz skarżącej spółki faktury dokumentujące usługi sprzętowe polegające na rozładunku i załadunku samochodów odpadami z tworzyw (PCV, PyC), usługi segregacji odpadów oraz usługi remontowo-budowlane. Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym wskazują, że podmiot ten nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego aktywność ograniczała się wyłącznie do zarejestrowania działalności i zarejestrowania się jako podatnik. Podmiot ten nie miał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności i nie zatrudniał pracowników. M. S. nie prowadził ksiąg podatkowych oraz nie składał deklaracji podatkowych. W okresie, kiedy wystawiał faktury VAT był zatrudniony na pełen etat na stanowisku kierowcy. Kontakt z nim był niemożliwy. Na konto bankowe M. S. wpływały kwoty wynoszące 50% wartości podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Wskazane ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, oparte są dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Okoliczności te w sposób ewidentny świadczą o tym, że R. J. i M. S. wystawili na rzecz skarżącej spółki tzw. "puste faktury", które wykazywały fikcyjne wydatki. W skardze kasacyjnej nie podważono tych ustaleń w sposób skuteczny, gdyż argumentacja skargi mająca potwierdzić dokonanie przez organy błędnych ustaleń faktycznych jest ogólna i nie odnosi się do wskazanych powyżej okoliczności. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że okoliczności te nie miały miejsca nie wskazano też innych okoliczności i dowodów na nie, które potwierdzałyby rzeczywisty charakter usług wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez R. J. i M. S. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia np. przez wskazywanie, że w uzasadnieniu wyroku zawarto błędną ocenę prawną ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, który stanowił podstawę faktyczną zaskarżonego aktu. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Część argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nakierowana jest na wykazanie, że sąd dokonał błędnej oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Jak już wskazano powyżej tego rodzaju uchybienie nie może być przedmiotem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wyrok którego uzasadnienie zawiera błędną ocenę prawną spełnia wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje ocenę prawną sprawy. Okoliczność, że ocena ta zdaniem skarżącego jest błędna, powinna być przedmiotem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami O.p., które organy naruszyły w postępowaniu podatkowym przy ustalaniu podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.