II FSK 31/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 274/20 w sprawie ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 0115-KDIT2.4011.8.2019.1.HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 274/20 oddalający skargę J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 5a pkt 14, art. 10 ust. 1 pkt. 7 i 9, art. 17 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 84 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, że otrzymane przez skarżącą "kapitały pieniężne" powinny zostać opodatkowane jako "przychody z innych źródeł " z uwagi na ich katalog otwarty, pomijając fakt, iż w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f ustawodawca wskazał źródło dla opodatkowania uzyskanych przez podatników kapitałów pieniężnych. Skarżąca uważa za bezpodstawne zakwalifikowanie dochodów będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła "przychodów z innych źródeł", bowiem kwalifikują się one do źródła przychodów "kapitały pieniężne"; 2. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej O.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przez Sąd I instancji dochodów będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła "przychodów z innych źródeł", mimo że kwalifikują się one do źródła przychodów "kapitały pieniężne"; 3. art. 32 i art. 64 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 O.p. przez dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób całkowicie sprzeczny z wykładnią tych przepisów dokonaną w zależności od tego, czy skutki tej wykładni są korzystne dla budżetu państwa wraz z rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 poz.1066 - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 - zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji bardzo szczegółowo opisała stan faktyczny, by wskazać organowi podatkowemu złożony charakter otrzymanego przez nią świadczenia. Ponadto Skarżąca zadała pytanie według jakich zasad podlega opodatkowaniu otrzymane przez nią świadczenie, a otrzymała jedynie informację wskazującą na źródło w którym to świadczenie ma zostać opodatkowane. W ocenie skarżącej organ udzielający interpretacji nie w pełni zrozumiał skierowane do niego zapytanie w kontekście przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe. Skarżąca nie może zgodzić się z twierdzeniem Sądu, iż organ interpretujący odniósł się do wszystkich okoliczności wskazanych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji i w sposób wyczerpujący odpowiedział na pytanie zadane przez Skarżącą; 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że interpretacja indywidualna została wydana bez naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego pomimo istnienia takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było oddalenie skargi. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie wyroku reformatoryjnego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że w art. 10 u.p.d.o.f. wprawdzie wymienia się jedynie poszczególne rodzaje źródeł przychodów, jednakże w kolejnych przepisach tej ustawy definiuje się znaczenie. Dopiero gdy wykładnia językowa przepisów odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów nie daje zadawalającego wyniku możliwe jest zastosowanie pozostałych metod wykładni, czyli systemowej i celowościowej. Odnosząc się natomiast do próby zdefiniowania przedmiotu opodatkowania odwołując się do treści art. 10 u.p.d.o.f. można byłoby co najwyżej twierdzić, że w tym celu konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej poprzez odwołanie się do Rozdziału 2 ustawy określającego poszczególne źródła przychodów oraz do art. 5a u.p.d.o.f. zawierającego definicje pojęć stworzonych na potrzeby tej ustawy. Nie można natomiast podzielić poglądu skarżącej, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w poszczególnych źródeł przychodów konieczne będzie od razu sięganie po wykładnię systemową zewnętrzną, nie bacząc na to, że sama ustawa podatkowa zawiera już definicję poszczególnych źródeł przychodów. I tak dla zdefiniowania pojęcia – "przychody z kapitałów pieniężnych" – nie jest konieczne odwoływanie się do piśmiennictwa. Skarżąca zresztą nie poszukuje definicji normatywnej "kapitału" w innych regulacjach prawnych, tylko podaje przykład definicji z piśmiennictwa, nie stosuje zatem wykładni systemowej, a próbuje zdefiniować źródło przychodów "kapitały pieniężne" stosując potoczne znaczenie tego pojęcia. Za niezrozumiały należy uznać wywód skarżącej, że "Sąd I instancji dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób całkowicie sprzeczny z wykładnią tych przepisów dokonaną w zależności od tego, czy skutki tej wykładni są korzystne dla budżetu Skarbu Państwa.". Obowiązkiem Sądu jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jej skutkiem również zgodne z prawem opodatkowanie przychodów skarżącej. Powyższa polemika z twierdzeniami zaprezentowanymi w skardze kasacyjnej ma charakter ogólny, ale ma wpływ na rozumienie systemu podatku dochodowego od osób fizycznych opartego na wyodrębnieniu poszczególnych źródeł przychodów. Z tego względu ma również znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W tym miejscu należy przypomnieć, że spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy świadczenie wypłacone skarżącej z rachunku inwestycyjnego zarządzanego przez podmiot mający siedzibę na Wyspie Man podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (jako przychody z innych źródeł), czy też podlega 19% zryczałtowanemu podatkowi według zasad określonych w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. (jako przychody z kapitału)? Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 - o czym stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyliczenie w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego. Będzie zatem mieścić się także świadczenie uzyskane przez skarżącą i opodatkowane na zasadach ogólnych, o ile nie zostanie zakwalifikowane do któregoś z tytułów opodatkowanych ryczałtowo. Poniżej powtórzono analizę przypadków, które według skarżącej mogłyby prowadzić do objęcia ryczałtem świadczenia otrzymanego przez skarżącą. Świadczenie otrzymane przez skarżącą nie stanowi dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Ustawa definiuje pojęcie funduszy kapitałowych w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f Są to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą nie wynika, aby fundusz, w ramach którego posiadała rachunek inwestycyjny działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U.2020 poz. 95), przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U.2020.895), czy tez przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U.2020 poz. 105). Otrzymane świadczenie nie stanowi także dochodu z tytułu umów ubezpieczenia, o którym mowa w art. 24 ust. 15a u.p.d.o.f, albowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby stanowiło dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest: 1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo 2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik. Świadczenie to nie może też być uznane za dochód oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą nie wynika bowiem, aby fundusz, w ramach którego Skarżąca posiadała rachunek inwestycyjny działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz.U. 2019 poz. 1808). Do otrzymanego świadczenia nie może zatem mieć zastosowania zryczałtowana forma opodatkowania określona w art. 30a ust. 1 pkt 5, pkt 5a czy pkt 10 u.p.d.o.f. Porównanie skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej inwestowania środków w wskazany w opisie stanu faktycznego fundusz z lokatą bankową jest wobec istotnych różnic nieuzasadnione. Skarżąca poza odwoływaniem się do ogólnego znaczenia pojęcia kapitału, nie podważyła argumentacji Sądu pierwszej instancji. Z powyższych względów zarzut naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 14, art. 10 ust. 1 pkt. 7 i 9, art. 17 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 30a u.p.d.o.f. należy uznać za niezasadny. Za bezzasadne uznać należało pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd nie stosował bowiem przepisów o wydawaniu interpretacji, a przepisy p.p.s.a., uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie naruszył przepisów Konstytucji RP, a wobec dokonanej wykładni przepisów nie było też podstaw do stosowania art. 2a O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.