II FSK 29/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 244/20 w sprawie ze skargi T. F. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.811.2019.2.KK UNP: 934188 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 15 września 2020 r., I SA/Łd 244/20, w sprawie ze skargi T. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f"), przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że z wykładni językowej nie wynika by dla skorzystania ze zwolnienia dochodu z opodatkowania musiała zaistnieć odpowiednia chronologia zdarzeń oraz nie wynika wymóg przeznaczenia na nabycie nieruchomości środków ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości a nie jakichkolwiek środków niezależnie od źródła ich pochodzenia. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznał, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Takie zaś rozumienie analizowanego przepisu Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej przyjął wydając interpretację kontrolowaną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zauważyć przy tym trzeba, że to organ podatkowy, badając prawidłowość skorzystania z ulgi, dokona oceny, czy wydatki poniesione w okresie trzech lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały w istocie przeznaczone na własne cele mieszkaniowe podatniczki. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika zaś (jak twierdzi organ na s. 6 i 7 interpretacji z dnia 12 marca 2020 r.), by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.