II FSK 302/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Po 152/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 152/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., mimo, że decyzja ta nie odpowiadała prawu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 120,121,122,127,187 § 1,191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, 59 § 1 pkt 9, 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: " u.p.d.o.p."); 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2, i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, mimo, że decyzja ta nie odpowiadała zasadom obowiązującym w demokratycznym państwie prawnym; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nowelizację art. 70c O.p. do czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie jest uprawniony; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez brak przestrzegania wyroku Sądu powszechnego w sprawie karnej mającego zastosowanie w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Po 152/20. Na tle tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zasądzenie od Strony Przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W pierwszej kolejności, jako do najdalej idącego zarzutu, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, 59 § 1 pkt 9, 70 § 6 pkt 1 oraz 70c O.p. W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie jest organem właściwym rzeczowo i miejscowo w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie był uprawniony do wysłania do pełnomocnika Skarżącej zawiadomienia z 14 września 2018 r., w którym wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. dla Spółki został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, organem który winien zawiadomić pełnomocnika Strony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być wyłącznie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA z 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1661/17; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15. W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie zostało dokonane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. Niemniej jednak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem pomijać, że celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonanie zawiadomienia przez organ niewłaściwy, nie niweczy bowiem materialnego skutku zawiadomienia, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1838/15). Podkreślenia wymaga, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. m.in. wyroki NSA z 18 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1258/17, z 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1661/17 oraz uchwała NSA z 18 czerwca 2018r. sygn. I FPS 1/18). Wskazać również należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Trybunał wyjaśnił również, że nie oznacza to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W realiach rozpatrywanej sprawy pełnomocnik Spółki został przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania skutecznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie zaś podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 16 października 2019r., sygn. akt I FSK 832/16). Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, 59 § 1 pkt 9, 70 § 6 pkt 1 oraz 70c O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej okazały się bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, wskazać należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można byłoby mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc, okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania. Drugi z tych przepisów, tj. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi o tym, że kontrola działalności administracyjnej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje. W tym przypadku również trudno jest dociec, na czym miałoby polegać w niniejszej sprawie naruszenie tego przepisu. Z kolei wskazany jako pozostający w związku z naruszeniem ww. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiste jest zatem, że wskazując na związek z tym przepisem należałoby podnieść niedostrzeżone przez Sąd z uchybieniem tego przepisu naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury (jednakże w zarzucie tym żadnego takiego przepisu nie wymieniono), nie zaś inne naruszone przez Sąd przepisy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Analiza akt przedmiotowej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, rozpatrując skargę, sąd administracyjny nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Obowiązkowi temu Sąd pierwszej instancji sprostał, o czym świadczy jasne i klarowne uzasadnienie wyroku. Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak również prawa materialnego nie zostały uzasadnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w sprawie tej nie stwierdzono. Stosownie zaś do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Sąd kasacyjny nie ma zaś kompetencji do domyślania się i uzupełniania argumentacji służącej uzasadnieniu podniesionych zarzutów kasacyjnych. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się uzasadnione. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).