II FSK 3011/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2370/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretacje indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.251.2019.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2370/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej:"Skarżąca", "Spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 14c § 1 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przy uwzględnieniu innego zdarzenia przyszłego niż zdarzenie przyszłe wynikające z akt sprawy, to jest: (i) z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz (ii) z samej zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; Sąd pierwszej instancji pominął bowiem, że luksemburska SCSp której wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności zamierzała zostać Skarżąca, miała osiągać nie tylko przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki w związku z posiadaniem w nich statusu udziałowca bądź akcjonariusza, ale również miała osiągać przychody z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe (a więc przez spółki transparentne podatkowo), w których posiadałaby status wspólnika, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji, w ramach obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, w jakim konkretnie momencie Skarżąca powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu udziału w luksemburskiej SCSp, w tym w jakim konkretnie momencie Skarżąca powinna rozpoznać ten przychód dla potrzeb wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych; Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem jedynie enigmatycznie, że "(...) Skarżąca rozpozna przychód podatkowy w ciągu roku podatkowego, kiedy spółka uzyska swoje przychody. Również w ciągu roku podatkowego będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019r., poz 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") (...) analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej (...)" (str. 16 uzasadnienia wyroku), co sugeruje konieczność posługiwania się metodą memoriałową, a jednocześnie Sąd zakwalifikował przychód Skarżącej do przychodów z zysków kapitałowych rozpoznawanych metodą kasową, co rodzi zasadnicze wątpliwości odnośnie stanowiska Sądu w zakresie momentu uzyskania przychodu przez Skarżącą; - art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 57a p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji z jakich merytorycznych powodów Sąd nie uwzględnił zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przyjmując zarazem sprzecznie z opisem zdarzenia przyszłego, że wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej SCSp (tak samo jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej) może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej kasacyjnie, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). Ocena ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego wyroku została oparta w pełni na opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost odniósł się do okoliczności, które kwestionuje Skarżąca. W uzasadnieniu bezsprzecznie wskazano, że "ze stanu faktycznego wynika, że Skarżąca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej, która będzie osiągała przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych. " (str. 14 uzasadnienia wyroku WSA). Wobec tego nie sposób podzielić stanowiska Spółki w tym zakresie. Zacytowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku niewątpliwie wskazuje, że WSA rozpoznając sprawę przeanalizował oraz ocenił całość opisanego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego. W tym miejscu należy wskazać, że w ramach nowelizacji ustawy o podatku o dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów, tj. przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca w art. 7b u.p.d.o.p. zamieścił katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Odwołując się do uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizującej wspomnieć należy, że podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych (Druk sejmowy nr 1878 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Jednym z instrumentów, składających się na ogół zmian, mających realizować wskazany cel, jest wspomniane wyodrębnienie źródła przychodów określonego, jako zyski kapitałowe. Ustawodawca wyodrębniając nowe źródło przychodów, tj. zyski kapitałowe, sporządził jednocześnie ich katalog w art. 7b u.p.d.o.p. Co istotne, żaden przepis u.p.d.o.p. nie określa innych zasad kwalifikacji przychodów do tej kategorii (tj. zysków kapitałowych), jak również żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości alokowania takiego przychodu do innego źródła niż zyski kapitałowe na skutek wystąpienia określonych ustawą warunków (przesłanek). Zatem, jeżeli dany przychód zawiera się w katalogu określonym w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie przychód ten jest uzyskiwany przez podmiot inny niż wskazany w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do tego, aby alokować go do innych źródeł niż zyski kapitałowe. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "Zgodnie natomiast z nowym brzmieniem art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p. kwalifikacja przychodu Skarżącej z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany Skarżącej na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypisanie przedmiotowego przychodu Skarżącej jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla Skarżącej przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p., jej przychody z tego źródła." Ponadto, Sąd pierwszej instancji wyrażając tak dokonaną ocenę, miał na uwadze uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym o osób prawnych. Na 15 stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że "z treści przedmiotowego uzasadnienia wynika, że zmiany te mają związek z regulacją wyodrębniającą w u.p.d.o.p. źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do u.p.d.o.p. wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych w ramach spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a)". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę wziął pod uwagę tylko część przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Argumentacja Spółki w ramach tak postawionego zarzutu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do kwestionowania wyroku w zakresie naruszeń prawa materialnego. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że zawiera ono wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, należy stwierdzić, że jest to przepis o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, który mogłyby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Ponadto, wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanemu przepisowi (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17, LEX nr 2724722, oraz wyrok z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18, LEX nr 2656502). Na uwzględnienie nie zasługiwał również ostatni z zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej tj. oznaczony jako punkt 3). Należy raz jeszcze podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., wywody w nim zawarte są logiczne, stanowią pełną syntezę na gruncie obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Rozpoznając sprawę WSA dokonał oceny przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego, mając przy tym na uwadze sformułowane przez Skarżącą zarzuty. Zaskarżony wyrok zawiera w uzasadnieniu wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym argumentację pozwalającą zrozumieć powody braku podstaw do uwzględnienia skargi. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Nadto wobec treści przedmiotowej podstawy kasacyjnej podniesienia wymaga to, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Nie sposób też przyjąć, jakoby Sąd ten orzekał nie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, orzekał w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Końcowo należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem nie orzekł poza zakresem zaskarżenia, a przy tym dokonał wyczerpującej kwalifikacji prawnej podniesionych w skardze zarzutów. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.