II FSK 2987/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.196.2019.2.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2379/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 15e ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że w stosunku do Spółki będącej wspólnikiem spółek osobowych (w znaczeniu przyjętym w interpretacji oraz uzasadnieniu niniejszej skargi, dalej: spółki osobowe) dla usług świadczonych pomiędzy spółkami osobowymi i na rzecz Spółki w części, w jakiej ma ona udział w zysku spółek osobowych znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi Spółki, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Organ prawa materialnego, - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi Spółki, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu naruszenie przez Organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji powinno dojść do uwzględnienia skargi, a nie jej oddalenia, - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy koszty nabywania przez spółki osobowe usług od Skarżącej (przyjąwszy za Skarżącą, że byłyby to usługi objęte zakresem art. 15e u.p.d.o.p.), ujmowane w jej rachunku podatkowym, w którym wykazywane są jednocześnie przychody Skarżącej z tytułu świadczenia tychże usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e u.p.d.o.p. - jak twierdzi Organ interpretacyjny, czy też ograniczenia te nie mają do tych kosztów zastosowania – jak wywodzi Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że rację w tym sporze należało przyznać Organowi interpretacyjnemu. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezzasadny. Zarzut ten stanowi w zasadzie powielenie zarzutu zawartego w skardze do WSA. Zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację Sądu pierwszej instancji zasadne jest jej ponowienie. Na wstępie należy podkreślić, że tylko wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Zasada ta jednakże, czego strona nie zauważa, nie dotyczy wydatków wprost wskazanych w ustawie jako nie stanowiących kosztów podatkowych. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p., przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5. Natomiast w myśl przepisu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Treść powyższego przepisu bezsprzecznie wskazuje, że unormowanie zawarte w art. 15e u.p.d.o.p., odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale również do tych, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 omawianej ustawy. Oznacza to, że art. 15e u.p.d.o.p., ma zastosowanie również do tych podatników, którzy mimo, że nie korzystają "fizycznie" z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy odwołać się do wykładni językowej, jest ona bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Mając powyższe na uwadze, trzeba podkreślić, że sytuację nakreśloną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej precyzyjnie reguluje przepis art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p. Wspomniany przepis nakazuje uznawać koszty przypisane danemu podmiotowi zgodnie z art. 5 omawianej ustawy, za koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy, tj. za koszty podlegające limitowi określonemu w tym przepisie. Powyższe oznacza, że przypisanie danemu podmiotowi kosztów powiązanego z nim podmiotu (będącego spółką nie posiadającą osobowości prawnej) zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., ma dla ustawodawcy taki sam skutek, jak poniesienie przez dany podmiot bezpośrednio kosztów na rzecz podmiotu z nim powiązanego. Wobec tego, "koszty przypisane" - w myśl art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p. rozumiane jako "koszty poniesione" - jako takie podlegać muszą ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to zatem tożsama sytuacja, jaką Spółka opisuje we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie ponosi omawianych kosztów usług w sposób bezpośredni, lecz zostają jej one przypisane z tego powodu, że posiada ona udział (udziały) w spółce lub spółkach nie będących osobami prawnymi. Przechodząc do oceny naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że podnoszone przez Stronę zarzuty oparte są na tezie, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, co w ocenie Skarżącej doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym, okoliczność nieuwzględnienia postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w efekcie prowadzi do nieuwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania. Niezależnie od powyższych uwag dodać należy, że powołane przez Spółkę przepisy art. 121 § 1, art. 120 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę praworządności). Zdaniem Sądu kasacyjnego, zaskarżona indywidualna interpretacja zawiera wszystkie wymagane elementy. Organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił prawidłową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11). Ponadto, Organ interpretacyjny działał zgodnie z przepisami prawa i nie naruszył zasady praworządności, bowiem rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Trzeba zatem zaakcentować, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Dlatego brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (zob: wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1149/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, skoro norma wynikająca z art. 151 p.p.s.a. wskazuje Sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, to przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy WSA uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy WSA, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją. Jeśli natomiast – tak jak w niniejszej sprawie - z wyroku wynika, że WSA nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę WSA naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.