II FSK 3002/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2288/18 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania odwoławczego oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 3002/19 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. F. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia przedwymiarowego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 4.04.2018 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 ze względu na uzasadnione podejrzenie rozliczania zobowiązań podatkowych w nierzetelny sposób oraz brak wystarczających dochodów do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych, a także negatywny stosunek skarżącego do wykonywania obowiązków nałożonych przepisami prawa. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018,800, dalej: O.p.), podnosząc, że ma znany organowi podatkowemu majątek, wystarczający na pokrycie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13.07.2018 r. umorzył postępowanie odwoławcze ze względu na wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wskutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważył też, że posiadanie przez podatnika znacznego majątku nie wyklucza zastosowanie zabezpieczenia, a ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowej uzasadniały podejrzenie, że skarżący działa na szkodę Skarbu Państwa przez nierzetelne i wadliwe rozliczanie zobowiązań podatkowych. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1, art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., wskazując na niezasadność zabezpieczenia ze względu na wielkość posiadanego przez niego majątku i brak zaległości podatkowych. Zarzucił taż naruszenie art. 220 w związku z art. 223 § 1, art. 226 i art. 33 O.p. przez pozbawienie go możliwości wzruszenia decyzji zabezpieczającej. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem sporu jest istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz jakość uzasadnienia decyzji, bowiem konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego w sytuacji wygaśnięcia z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu, nie oznacza zakazu badania zasadności tej decyzji. Jakkolwiek organ podatkowy prawidłowo określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, niemniej uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie wykazuje istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a to wskutek braku zbadania sytuacji majątkowej skarżącego. Przytoczone w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia w postaci trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, stanowią tylko przykładową egzemplifikację okoliczności, mogących uzasadnić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, toteż organy podatkowe mogą także odwołać się do innych argumentów. W ocenianej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się jednak w wystarczający sposób do wykazania przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia, a w szczególności do twierdzeń skarżącego o posiadaniu przez niego znacznego majątku oraz jego relacji do przybliżonej kwoty zobowiązania, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w ostatnich latach wykazywał stratę; ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do trafności argumentacji organu pierwszej instancji, który wskazuje na "negatywny stosunek strony do przepisów prawa", co budzi obawę niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ocenia wysokość majątku spółki – podczas gdy przedmiotem zabezpieczenia jest zobowiązanie w podatku dochodowym, a podatnikiem jest osoba fizyczna. Uzasadnieniu spełnienia przesłanek zabezpieczenia nie może służyć powołanie się na wadliwe rozliczenia podatkowe i naruszenie prawa podatkowego przez podatnika, bowiem potrzeba zabezpieczenia przedwymiarowego ze swej istoty powstaje właśnie wtedy, gdy organ podatkowy zarzuca podatnikowi niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych Dlatego też uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż nie precyzuje podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, ponieważ cały zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego, odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 O.p., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz stanowiska odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 O.p., zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że w zaskarżonej decyzji powołano się na przytoczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. (SK 40/12) przesłanki zabezpieczenia w postaci nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ksiąg handlowych i zaniżenie dochodów stanowiących przedmiot opodatkowania, a powołanie się na jedną przesłankę jest wystarczające i zwalnia z badania ewentualnego występowania jeszcze innych przesłanek. Skarżący co do zasadności skargi kasacyjnej stanowiska nie zajął. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Punktem wyjścia oceny zasadności skargi kasacyjnej jest skonfrontowanie zawartych w niej twierdzeń o motywacji podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie powołania się na przesłankę nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych przez skarżącego, z przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawą rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego, kwestionującą jakość uzasadnienia decyzji. Należy przy tym podkreślić, że ze względu na zasadniczo tylko formalne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, kluczowe znaczenie ma uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia przedwymiarowego argumentacja przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji. Obszerne uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego koncentruje się na zrelacjonowaniu wyników kontroli podatkowej oraz uwarunkowań prawnych zastosowania zabezpieczenia przedwymiarowego, z krytycznym odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu tym, poza wskazaniem rozliczania zobowiązań podatkowych przez skarżącego w nierzetelny sposób oraz braku wystarczających dochodów do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych, a także negatywnego stosunku skarżącego do wykonywania obowiązków nałożonych przepisami prawa, również Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się powołania na przesłankę nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i wskazania jej jako przyczyny zastosowania zabezpieczenia. Z kolei w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do przesłanki tej wprawdzie się odwołano, ale tylko cytując ją jako wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8.10.2013 r. (SK 40/12) dodatkową przesłankę zastosowania zabezpieczenia. Nie sposób jednak przyjąć, ażeby to ta właśnie przesłanka, a nie brak wystarczających środków na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, stanowiła uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zabezpieczającego. Jakkolwiek zatem słuszne jest twierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną, że wystarczające jest powołanie się na jedną przesłankę zabezpieczenia, trzeba jednak zauważyć, że na przesłankę nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych skutecznie się nie powołano, natomiast powołanej przesłanki braku wystarczających środków na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych wobec nieprzeprowadzenia analizy porównawczej wielkości majątku skarżącego z określoną w decyzji, przybliżoną kwotą jego zobowiązania podatkowego, nie uzasadniono. Nie sposób więc zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz stanowiska odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 O.p., zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew zawartemu w tym zarzucie twierdzeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno uwzględnił utrwalony w aktach sprawy stan faktyczny, jak i odniósł się do przedstawionego przez organy podatkowe stanowiska co do zaistnienia w sprawie przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 O.p. Odmienna ocena tych przesłanek nie może stanowić kanwy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Z analogicznych przyczyn nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu, wynikającego z całości zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Jak już wspomniano, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do stanowiska organów podatkowych i poddał analizie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Krytyczna ocena tego stanowiska, podzielona zresztą przez Naczelny Sąd Administracyjny, ma charakter wyczerpujący, gdyż odnosi się do istoty spornego w sprawie zagadnienia oraz zawiera czytelną konkluzję. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to należy podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wbrew obiekcjom wnoszącego skargę kasacyjną do takich naruszeń jednak doszło. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza bowiem prawidłowości stanowiska organu podatkowego, zwłaszcza w odniesieniu do wykazania zaistnienia powołanych przez ten organ przesłanek z art. 33 § 1 O.p. Nie chodzi tu o błędne odniesienie się do zobowiązania w podatku od towarów i usług zamiast do zobowiązania w podatku dochodowym – chociaż, jak trafnie odnotował Wojewódzki Sąd Administracyjny, taki lapsus niekorzystnie świadczy o staranności przygotowania uzasadnienia decyzji - ale o w istocie pominięcie przedstawienia racji na poparcie przyjętej przez organ przesłanki zabezpieczenia, a to narusza wymienione w zarzucie przepisy stanowiące o formalnych wymogach decyzji i niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.