II FSK 2929/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 21/19 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2929/19 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F. z siedzibą w O. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Sąd przyjął, że w dacie powstania zaległości podatkowych skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał żadnej z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od daty płatności drugiego z wymienionych zobowiązań podatkowych. Zobowiązania te nie przedawniły się z upływem roku 2017, bowiem przed upływem tego terminu Spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu ich przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań; zawiadomienie to skutecznie doręczono przez awizo na adres Spółki, podany w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-2. Nieskuteczne jest powołanie się skarżącego na okoliczność faktycznego niewykonywania funkcji prezesa zarządu Spółki, ponieważ bierność w tym zakresie nie zwalnia z odpowiedzialności, tym bardziej, że skarżący reprezentował Spółkę zawierając w jej imieniu umowę o świadczenie usług administracyjno-biurowych oraz dokonując zgłoszenia aktualizującego NIP-2; ponadto twierdzenie o powołaniu go na tę funkcję w wyniku przestępstwa nie zostało potwierdzone stosownym orzeczeniem. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z: - art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005.8.60 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie, że: nie jest wymagane zbadanie obiektywnym dowodem, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, albowiem jedynie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie tego przepisu, a także, że organ wykazał wszystkie okoliczności niezbędne i wyczerpujące dyspozycje art. 116 O.p., w tym również przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność skarżącego; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 150 i art. 151 O.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. i ustalenie, że: - - wysłanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pisma z dnia 6.06.2017 r. w trybie art. 70c O.p. na adres: ul. K. [...], [...] O., zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy wysyłając przesyłkę na ten adres doskonale zdawał sobie sprawę, że pod tym adresem Spółka nie funkcjonuje, albowiem Urząd Skarbowy w O. w piśmie Fundacji w O. z dnia 16.02.2016 r. uzyskał informację, że dzień 30.09.2013 r. był ostatnim dniem współpracy ze Spółką, a jej zarząd i pracownicy nie przebywają pod tym adresem od dnia 1.10.2013 r.; wynika to także z raportu egzekutora skarbowego z dnia 29.04.2016 r., - - skutecznie doręczono Spółce informację w trybie art. 70c O.p., podczas gdy zaniechano skorzystania z art. 151a O.p. oraz dokonania adnotacji o próbie ustalenia nowej siedziby jej działalności i tym samym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie art. 70 § 1 O.p., - art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie możliwości jego zastosowania w sprawie w sytuacji, gdy organy podatkowe przyjmują bezspornie, iż całe przedsięwzięcie gospodarcze było fikcją i powstało w celu popełnienia czynu, podczas gdy w takich okolicznościach winny mieć zastosowanie jedynie przepisy karne i karnoskarbowe, a nie administracyjne, albowiem wszystkie czynności prawne związane z powołaniem Spółki były nieważne z mocy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz.U. 2019.1145, dalej: K.c.) i wszelkie domniemania wynikające z rejestrów obalone dowodami wynikającymi z ustaleń organów skarbowych i organów ścigania, - art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że nie jest wymagane zbadanie obiektywnym dowodem, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, albowiem jedynie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie tego przepisu, - art. 116 § 2 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje oprócz zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływa w czasie pełnienia przez nich obowiązków, również odsetki i koszty postępowania, podczas gdy brak podstaw prawnych do solidarnej odpowiedzialności członków zarządu co do należności z tytułu odsetek oraz kosztów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. poza przypadkami nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany zarzutami i przytoczonymi w skardze podstawami kasacyjnymi, a zatem nie może w jakikolwiek sposób tych zarzutów i podstaw uzupełniać lub rekonstruować. Z kolei przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) polega na wskazaniu konkretnego przepisu konkretnego aktu prawnego, z oznaczeniem tego przepisu przez przytoczenie numeru artykułu, ustępu, paragrafu, itd., pod którym został zamieszczony oraz określeniu charakteru jego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie w przypadku przepisów prawa materialnego), a w odniesieniu do przepisów postępowania – także wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty zawierające podstawy kasacyjne przytoczone niezgodnie z przedstawionymi regułami są procesowo bezskuteczne, gdyż uchylają się od merytorycznej oceny sądu kasacyjnego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne pierwszego zarzutu przytoczono art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sytuacji, gdy stanowiący istotę tego zarzutu art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 dzielił się na cztery paragrafy, z których pierwszy dzielił się na dwa punkty, a jego punkt pierwszy – na dwa podpunkty. Brak oznaczenia w zarzucie, konkretnie który z tych co najmniej sześciu przepisów został naruszony, czyniłby ten zarzut nieskutecznym procesowo a limine. Jednakże, ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżący w rozstrzygnięciu organów podatkowych upatruje naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., zarzut ten może być merytorycznie rozważony, jednakże z uznaniem za podstawę kasacyjną tylko tego przepisu, a nie także pozostałych przepisów art. 116 O.p. Konstrukcja art. 116 § 1 O.p. ze względu na zastosowanie zwrotu normatywnego ""...a członek zarządu nie wykazał, że...", wskazującego na określony rozkład ciężaru dowodu, powoduje, że organ podatkowy ma udowodnić tylko fakt powstania zaległości podatkowej w spółce zarządzanej przez osobę, która za zaległości te ma odpowiadać oraz fakt bezskuteczności egzekucji z majątku tej spółki; natomiast osoba sprawująca zarząd dla uwolnienia się od odpowiedzialności musi wykazać wystąpienie okoliczności wymienionych w punkcie pierwszym lub drugim art. 116 § 1 O.p. W szczególności, jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej zamierza bronić się przed odpowiedzialnością powołując się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), musi wykazać: po pierwsze, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki (do wystąpienia z takim wnioskiem) oraz, po drugie, że niezgłoszenie przez niego takiego wniosku było niezawinione. Jeżeli niezapłacenie zobowiązania podatkowego spółki nie wynikało z braku środków, wskazującego na wystąpienie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale z intencjonalnego powstrzymania się przez jej zarząd od regulowania zobowiązań podatkowych spółki, nie oznacza to, że wymieniona w omawianym przepisie przesłanka uwolnienia członków zarządu spółki od odpowiedzialności nie może wystąpić. Należy bowiem przypomnieć, że stan niewypłacalności ma charakter obiektywny i zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2003.60.535 ze zm.) występuje między innymi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania tych zobowiązań, to jest, czy wynika ono z braku środków, czy też z innych przyczyn, nawet irracjonalnych (F. Zedler, w: Prawo upadłościowe i naprawcze, Zakamycze 2003, s. 42). Dlatego też postulowane przez skarżącego "zbadanie obiektywnym dowodem, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości [Spółki]" pomija, że takim obiektywnym dowodem jest brak wykonania przez Spółkę kolejnego wymagalnego jej zobowiązania, przy czym to na skarżącym spoczywa ciężar wykazania, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie jej upadłości z przyczyn przez siebie niezawinionych. Można dodać, że wykazanie powyższych okoliczności należy oceniać z perspektywy zdolności postulacyjnej strony postępowania podatkowego, a więc w zakresie postawienia określonych twierdzeń oraz ewentualnego wskazania potwierdzających je środków dowodowych, natomiast przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę należy już do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wymienionemu obowiązkowi sprostały, a nawet zbadały z urzędu, czy skarżący może powołać się na przesłanki egzoneracyjne. Wskazały bowiem, że niewątpliwą datą, w której zaistniał stan niewypłacalności Spółki w postaci zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, była data płatności drugiego ze stanowiących przedmiot sprawy zobowiązania podatkowego, a mianowicie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Ponieważ był to dzień 25.07.2012 r., czternastodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie dnia 8.08.2012 r. Skoro jednak wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony nie został, rozważono wystąpienie okoliczności wskazujących na brak winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Konkluzja, że okoliczności takie nie wystąpiły, jest trafna. W szczególności nie można do takich okoliczności zaliczyć fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, względnie wykorzystania jej dla prowadzenia działalności przestępczej, skoro skarżący podpisywał dokumenty i zawierał w imieniu Spółki umowy wskazujące na prowadzenie normalnej działalności gospodarczej, a co najmniej prowadzenie takiej działalności pozorujące. Nie było więc przeszkód do zgłoszenia także wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w konsekwencji nie sposób przyjąć, by przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przesłanka niezgłoszenia takiego wniosku bez winy skarżącego została spełniona. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 150 i art. 151 O.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2012 r., należy przede wszystkim wskazać na znaczenie dla właściwego toku postępowania podatkowego zasad ewidencji podatników, wynikających z przepisów ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. 2004.269.2681 ze zm.). Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają – między innymi – osoby prawne; zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera – między innymi – adres siedziby; zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, podatnicy maja obowiązek zaktualizowania danych objętych zgłoszeniem. Skoro zatem będąca osobą prawną Spółka zarządzana przez skarżącego jako adres swej siedziby wskazała określony lokal i zgłoszenia aktualizującego ten adresu nie dokonała, był on właściwy dla korespondencji kierowanej do Spółki przez organy podatkowe; dane z Krajowego Rejestru Sądowego miały w tym wypadku znaczenie tylko pomocnicze. Zresztą również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 4) przyznano, że adres, na który wysłano zawiadomienie, był adresem siedziby Spółki. Z kolei zarządca lokalu wynajmowanego przez Spółkę zawiadomił organ podatkowy tylko o tym, że pod tym adresem od dnia 1.10.2013 r. pracownicy Spółki już nie przebywają. Jakkolwiek ta okoliczność faktyczna została potwierdzona przez egzekutora skarbowego, oświadczenia osób trzecich nie mogą zastąpić zgłoszenia aktualizacyjnego ani niweczyć prawnych skutków dokonanego przez podatnika zgłoszenia ewidencyjnego, gdyż nie ma do tego stosownej podstawy normatywnej. Dlatego też konsekwencje zaniechania dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu siedziby obciążają podatnika, a jedynym wiążącym organy podatkowe adresem siedziby Spółki pozostał więc ten, który podano w zgłoszeniu ewidencyjnym. Był on zatem właściwy także do przesłania przewidzianego w art. 70c O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Doręczenie Spółce tego zawiadomienia w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. (przez awizo) było prawidłowe, gdyż odpowiada prawnie unormowanej procedurze doręczeń. Przytoczony przez skarżącego art. 151a O.p. normuje inny tryb doręczenia (przez pozostawienie w aktach, a nie przez awizo) i może być stosowany tylko w przypadkach w przepisie tym przewidzianych - to jest: gdy adres siedziby podatnika nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Tymczasem w dacie doręczenia Spółce pisma przez organ podatkowy adres jej siedziby istniał, nie został wykreślony z rejestru ani nie był niezgodny z odpowiednim rejestrem, brak więc było normatywnych podstaw do zastosowania trybu doręczenia przewidzianego w art. 151a O.p. Trudności z faktycznym otrzymaniem przesyłki przez Spółkę wynikły wyłącznie z niewywiązania się przez nią (przez jej zarząd) z obowiązku aktualizacyjnego, toteż zastosowanie trybu doręczenia pisma, przewidzianego w art. 151a § 2 O.p., było więc wykluczone. Skuteczność doręczenia wymienionego zawiadomienia przesądza o braku przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Wbrew zapatrywaniu skarżącego dla zastosowania art. 116 § 1 O.p. bez znaczenia są motywy zawiązania spółki kapitałowej. Nawet, jeżeli przedsięwzięcie gospodarcze miało mieć charakter fikcyjny i było nakierowane na popełnienie czynu zabronionego, jeśli spowodowało powstanie zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości, w wypadkach prawem przewidzianych odpowiadają za nie także osoby trzecie; dotyczy to także członków zarządu spółek kapitałowych w przypadku ziszczenia się przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten nie upoważnia bowiem do uznania ewentualnej kwalifikowanej wadliwość czynności prawnych - w tym w rozumieniu art. 58 i art. 83 K.c. - związanych z powołaniem Spółki, za podstawę nieegzekwowania zobowiązań podatkowych, powstałych w wyniku aktywności tej Spółki. Okoliczność, że skarżący zgłosił zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w następstwie wprowadzenia go w błąd co do prawnych i finansowych skutków nabycia udziałów Spółki, nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawnej skuteczności powołania go na stanowisko członka zarządu tej Spółki, skoro powołanie to nastąpiło mocą niepodważonej w prawnie przewidziany sposób uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 6.06.2012 r. (którą to uchwałę podjął zresztą sam skarżący jako udziałowiec Spółki). Nie stanowi również przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności brak doświadczenia w obrocie gospodarczym, młody wiek czy niedostateczna znajomość języka polskiego, gdyż takich przesłanek egzoneracyjnych prawo nie przewiduje. Wreszcie, oczywiście chybiony jest zarzut, naruszenia art. 116 § 2 O.p. przez przyjęcie, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje oprócz zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływa w czasie pełnienia przez nich obowiązków, również odsetki i koszty postępowania. Skarżący myli się bowiem twierdząc, że brak podstaw prawnych do solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za należności z tytułu odsetek od zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną do dochodzenia od osób trzecich także odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego stanowi bowiem art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., który ma zastosowanie do wszystkich przypadków odpowiedzialności osób trzecich, a więc także do odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych. Ponieważ nie znalazły potwierdzenia zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w tych zarzutach przepisów O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę na tej podstawie. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 240 zł tytułem zwrotu wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.