II FSK 2980/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 300/15 w sprawie ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec- wrzesień oraz listopad- grudzień 1996 r. a także styczeń- kwiecień 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 300/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień oraz listopad - grudzień 1996 r. a także styczeń - kwiecień 1997 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. C. G. (dalej jako: "skarżący") zwrócił się o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku VAT, rozłożonej na raty na podstawie decyzji z dnia 20 czerwca 2013 r. Decyzją z dnia 23 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia 20 czerwca 2013 r. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę we wnioskowanym przez skarżącego zakresie. Organ uznał, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie sytuacji życiowej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej skarżącego oraz okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości objętych rozpatrywanym wnioskiem. Szczegółowo opisał ustalenia faktyczne i w konkluzji doszedł do wniosku, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna w kontekście konieczności spłaty zaległości w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, lecz nie jest wyjątkowa i nie uzasadnia udzielenia najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, o jaką skarżący wnioskuje, tj. umorzenie kwoty 146.116 zł. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że skarżący z uzyskiwanych dochodów zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, reguluje terminowo spłatę zaległości w podatku VAT oraz dodatkowe, nieobowiązkowe wydatki (składka na ubezpieczenie na życie w PZU w wys. 56,80 zł)., nie zalega z ponoszeniem stałych kosztów utrzymania, nie posiada zaciągniętych pożyczek, nie korzysta z pomocy osób trzecich czy MOPS. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku skarżącego nie wystąpił całkowity i trwały brak możliwości zaspokojenia zobowiązań wobec budżetu państwa, a egzystencja jego nie będzie zagrożona w przypadku odmownego rozstrzygnięcia wniosku. Za przedwczesne organ uznał stwierdzenie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i udzielenie tak radykalnej ulgi, jaką jest bezpowrotne uszczuplenie dochodów budżetu państwa. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 187, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że sytuacja finansowa skarżącego, choć trudna w kontekście konieczności spłaty zaległości w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, to jednak nie jest wyjątkowa i nie uzasadnia umorzenia w całości odsetek za zwłokę w kwocie 146.116 zł. Sąd podniósł, że skarżący sam prowadzi gospodarstwo domowe, jest właścicielem domu o powierzchni 120 m2, jego miesięczne dochody kształtują się na poziomie od 2.181,65 zł do 2.530.22 zł (świadczenie emerytalne, dochód z pracy), zaś miesięczne wydatki wynoszą ok. 1.969,88 zł (wydatki związane z codziennym utrzymaniem - ok.1.719,88 zł, wydatki na leki/leczenie - ok. 250 zł). Z uzyskiwanych dochodów skarżący oprócz zaspokajania swoich podstawowych potrzeb życiowych, reguluje terminowo spłatę zaległości w podatku VAT. Jak podał pełnomocnik, skarżący spłacił ponad 60.000,00 zł z tytułu tego zobowiązania. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Podzielił też stanowisko organu, iż "ważny interes podatnika" jako przesłanka umorzenia nie może być jedynie utożsamiany z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących zobowiązań. Sąd podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. udzielił skarżącemu ulgi w spłacie zaległości w podatku VAT rozkładając je na raty i każdorazowo dostosowując układ ratalny do możliwości finansowych skarżącego (decyzje "ratalne" z dnia 23.07.2008, z dnia 03.08.2009; z dnia 30.06.2011; z dnia 20.06.2013 r.). Zauważył, iż udzielona ulga w postaci spłaty w ratach zobowiązania wobec budżetu państwa jest swoistym rodzajem kredytu, z którego skarżący korzysta od 2008 r. W opinii Sądu zasadnie organ drugiej instancji uznał, że za stwierdzeniem "ważnego interesu podatnika" nie przemawia również sytuacja zdrowotna skarżącego. Pomimo bowiem wykazanych problemów zdrowotnych, skarżący wykonuje pracę kierowcy, która wymaga szczególnych predyspozycji psychofizycznych. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieumorzenie skarżącemu w całości jego zaległości podatkowej, mimo istnienia ważnego interesu podatnika i art. 191 O.p. przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa i wiek skarżącego 70 lat - pozwala na spłatę odsetek za zaległości podatkowe podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2014 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie "art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieumorzenie skarżącemu w całości jego zaległości podatkowej, mimo istnienia ważnego interesu podatnika i art. 191 O.p. przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa i wiek skarżącego 70 lat - pozwala na spłatę odsetek za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna w tak zakreślonych granicach jest niezasadna. Zauważenia wymaga, iż art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest przepisem prawa materialnego, a więc zarzut jego naruszenia powinien być wniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w żaden ze sposobów określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale upatrywał je w nieumorzeniu skarżącemu zaległości podatkowej pomimo istnienia ważnego interesu. Wbrew wymogom art. 176 P.p.s.a. zarzut ten nie został należycie uzasadniony. W tym miejscu wskazać należy, że według postanowień przywołanego przepisu skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz również powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie. Brak uzasadnienia omawianego zarzutu ogranicza Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość oceny jego zasadności. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w oparciu o treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dlaczego uważa, że organ podatkowy ma obowiązek umorzyć zaległość podatkową, jeśli występuje ważny interes podatnika, podczas gdy sposób w jaki został sformułowany zarzut wskazuje na zawarcie w nim właśnie tych dwóch założeń. Pozostaje więc wyjaśnić, iż organ podatkowy nie ma obowiązku umorzenia zaległości podatkowej nawet, jeśli stwierdzi wystąpienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przytoczonego przepisu wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Na uznaniowość tej instytucji wskazuje występujący w omawianym przepisie wyraz "może", przy czym przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Zatem odmowa umorzenia zaległości podatkowej, nawet przy stwierdzeniu wystąpienia podniesionej przez skarżącego przesłanki ważnego interesu podatnika, sama w sobie nie przesądza o naruszeniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Niemniej jednak zdaje się, że uszło uwadze skarżącego, iż organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji uznali, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych tym przepisie. Jeśli więc skarżący dąży do podważenia tego stanowiska, konieczne było postawienie zarzutu naruszenia odpowiedniego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z odpowiednim przepisem postępowania podatkowego lub prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 191 O.p., którego to przepisu nie stosuje sąd administracyjny, więc i naruszyć go nie może, ale nawet pomijając wadliwość tego zarzutu, to i tak nie mógł on doprowadzić do podważenia przyjętych w niniejszej sprawie ustaleń, które dorowadziły Sąd i organy podatkowe do przyjętych przez nich konkluzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 191 O.p. został naruszony "przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa i wiek skarżącego 70 lat - pozwala na spłatę odsetek za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług". W skardze kasacyjnej nie wykazano, iż sytuacja finansowa skarżącego jest inna niż ustaliły ją organy podatkowe, albo że wykluczała ona możliwość spłaty zaległości podatkowej (odsetek od tej zaległości). Podniesiono natomiast, iż skarżący prowadzi gospodarstwo domowe jednoosobowo, nikt mu nie pomaga finansowo, leczy się na różne schorzenia. Wszystkie te okoliczności były znane organom podatkowym i zostały wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Organy skrupulatnie wyliczyły dochody i wydatki skarżącego i wykazały, iż mimo spłaty rozłożonej na raty zaległości podatkowej, jego egzystencja nie będzie zagrożona w przypadku odmownego rozstrzygnięcia wniosku. Okoliczność, iż skarżący sam prowadzi gospodarstwo domowe, została skądinąd słusznie oceniona jako brak dodatkowych wydatków na osoby pozostające na utrzymaniu. Odnośnie do problemów zdrowotnych zauważono, iż nie stoją one na przeszkodzie w wykonywaniu pracy zarobkowej, gdyż skarżący wykonuje pracę kierowcy, która wymaga szczególnych predyspozycji psychofizycznych. Wreszcie wzięto pod uwagę, iż skarżący jest właścicielem domu o powierzchni 120 m2 oraz działki o powierzchni 400 m2. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. Sytuacja majątkowa została oceniona rzetelnie, w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poczynione ustalenia uprawniały do stwierdzenia, iż nie wystąpiły przesłanki do umorzenia wnioskowanych przez skarżącego należności. Zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, iż dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Wiek skarżącego nie jest wystarczającą przesłanką umorzenia należności, w sytuacji, gdy jego sytuacja majątkowa rokuje spłatę zaległości. Słusznie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy wzięto pod uwagę, iż skarżący wielokrotnie korzystał już z ulg podatkowych oraz że ulga w postaci spłaty w ratach zobowiązania wobec budżetu państwa jest swoistym rodzajem kredytu, z którego skarżący korzysta od 2008 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.