II FSK 2972/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. Z. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 365/11 oddalającym skargę kasacyjną M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 492/10 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 365/11, 2) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 492/10, 3) umarza postępowanie sądowe, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M. Z. kwotę 7835 ( słownie: siedem tysięcy osiemset trzydzieści pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 28 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 365/11) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. Z. – dalej "Skarżąca", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 492/10) w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z 16 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy do osób fizycznych za 2003 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Decyzję wydano na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podnosząc przy tym zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Wspomnianym na wstępie wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego, żądając uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji ją poprzedzającej. Ponadto Skarżącą wystąpiła o umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarówno pierwszej i drugiej instancji jaki i wszczętego skargą o wznowienie postępowania sądowego . Skargę wniesiono na podstawie art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej ewentualnie o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 p.p.s.a. do czasu rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją będącą przedmiotem orzekania w sprawie oraz zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek organu o zawieszenie postępowania. Decyzją z dnia 20.05.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po wznowieniu postępowania podatkowego uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia 20.05.2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 26.05.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł na podstawie art.161§1 pkt 3 p.p.s.a. o umorzenie postępowania sądowego w związku z wydaniem ww. decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 272 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie (§ 1). W takiej sytuacji skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu (§ 2). Wskazany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania sądowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 27 sierpnia 2013 r. i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania została nadana w dniu 24 września 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2 p.p.s.a.). W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10 (ONSAiWSA 2010/5/81) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. W świetle przedstawionego w ww. uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013). W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwioną podstawę, podlega uwzględnieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten stwarza podstawę do uchylenia zapadłych w niniejszej sprawie wyroków sądowych. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) wydanych w sprawie decyzji, a w konsekwencji także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę oraz utrzymującego go w mocy wyroku sądu wyższej instancji. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Wymaga również wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zapadłych w niniejszej sprawie decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". Reasumując, skoro decyzja ustalająca M. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 188 p.p.s.a., uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 365/11 i poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 492/10 oraz umorzył postępowanie w sprawie. Z uwagi na uchylenie w dniu 20 maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zarówno swojej decyzji z dnia 20 maja 2010 r., jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2009 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, rozstrzyganie w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny było bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 276 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) oraz pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przyjmując, że – niezależnie od kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie - Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do rozliczenia kosztów postępowania wznowionego w ramach ponownego rozpoznania sprawy (art. 282 § 1 p.p.s.a.), a także mając na uwadze, że toczące się postępowanie nadzwyczajne stanowi wyraz realizacji konstytucyjnego uprawnienia jednostki do sanacji postępowania (sądowego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).