II FSK 2971/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1121/10 oddalającym skargę kasacyjną M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1781/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. wznawia postępowanie sądowe, 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1121/10, 3. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1781/09 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. M. kwotę 5559 (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1121/10, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną M. M. (dalej: "Skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: "WSA") z dnia 29 stycznia 2010 r. oddalającego skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 września 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że przeprowadzone przez organy podatkowe względem Skarżącego postępowanie ujawniło, że w 2002 r. poniósł on wydatki oraz zgromadził mienie w kwocie 476.782,50zł., przekraczającej udokumentowane dochody (16.232,44 zł.), po stronie, których uwzględniono dochody z działalności gospodarczej określone przez organ podatkowy ostateczną decyzją z dnia 4 maja 2007 r. Jednocześnie pominął w rozliczeniu dochody z gospodarstwa rolnego, których Skarżący nie uprawdopodobnił oraz dochody wynikające z przedłożonych przez Skarżącego w dniu 3 listopada 2008 r. dowodów potwierdzających pracę w Niemczech, w górnictwie, zakup, sprzedaż i wywóz walut w latach poprzedzających 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS ustalił, że w latach 1993 – 1996 i w 2001 r. ponoszone przez skarżącego i jego małżonkę wydatki znacząco przekraczały uzyskane przychody, a nadwyżka osiągnięta w pozostałych okresach została w całości pochłonięta przez stratę wykazaną w 2001 r. z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Doprowadziło to do wniosku, że Skarżący, poza uwzględnioną przez organy podatkowe kwotą na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r., nie posiadał żadnych oszczędności zgromadzonych przed tą datą, z których mógł pokryć nadwyżkę wydatków nad dochodami ujawnionymi w 2002 r. W przyjętych wyliczeniach organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z pracy w górnictwie, stwierdzając, że upływ czasu i inflacja dowodzą, że musiały zostać wydatkowane na utrzymanie rodziny i uruchomienie działalności gospodarczej. Podobnie oceniono dochody z pracy za granicą, dodatkowo stwierdzając, że nie stanowią one przychodów o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), bowiem pomimo obowiązku nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Wskazano ponadto, że Skarżący nie wyjaśnił także źródła pochodzenia dochodów ze sprzedaży walut. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił zignorowanie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, ponadto wbrew wymogom ww. normy powiązanej z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., organy podatkowe nie wskazały jakie kwoty uznano (a jakich nie) za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Organy podatkowe pomięły także fakt, że w dniu 13 stycznia 2009 r. Skarżący otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie o braku zaległości. Wydanie w tych okolicznościach decyzji narusza przepis art. 121 i art. 306a o.p. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 123 o.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. WSA skargę oddalił jako niezasadną. Odnosząc się do ww. kwestii, w kontekście formułowanych w skardze zarzutów, naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 191 o.p., Sąd stwierdził, że zarówno orzeczenie organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, wskazując kwoty jakie organy podatkowe przyjęły jako podstawę ustalenia spornego zobowiązania podatkowego. W treści swoich rozstrzygnięć organy podatkowe wskazały także jakich dowodów i wynikających z nich dochodów nie uznały za mogące stanowić oszczędności, które w 2002 r. pokryłyby stwierdzone wydatki i zgromadzone mienie. W decyzji, zwłaszcza organu odwoławczego, zawarte są skrupulatne wyliczenia w tym zakresie, ze wskazaniem jakie dowody (i wynikające z nich sumy) przyjęto do wyliczenia przychodów i oszczędności, a jakie i z jakich powodów pominięto. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżący zarzucił naruszenie: A. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora IS dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy w górnictwie; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie przez Dyrektora IS swoich wyliczeń dotyczących dochodów uzyskanych przez skarżącego z działalności rolniczej w latach 1998 - 2002 na podstawie danych Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętych dochodów z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha, z pominięciem zeznań w tej materii składanych przez skarżącego oraz niewyczerpaniu inicjatywy dowodowej; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 133 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie w odniesieniu do skarżącego z pominięciem jego byłej żony; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. przez wydanie przez Dyrektora IS decyzji reformatoryjnej zamiast kasatoryjnej z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; B. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez: - błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez obciążenie Skarżącego zobowiązaniem podatkowym opartym na niewłaściwej podstawie opodatkowania na skutek nieuwzględnienia przez Dyrektora IS dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy w górnictwie; - błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez obciążenie skarżącego zobowiązaniem podatkowym opartym na niewłaściwej podstawie opodatkowania na skutek dokonania podziału obliczonej pierwotnie kwoty zobowiązania podatkowego na dwie równe części i obciążenie jedną z nich skarżącego z uwagi na pozostawanie przez niego w 2002 r. w związku małżeńskim ze swoją byłą żoną; - błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez obciążenie Skarżącego zobowiązaniem podatkowym opartym na niewłaściwej podstawie opodatkowania na skutek nieuwzględnienia przez organ podatkowy dochodów z pracy w Niemczech oraz sprzedaży walut. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym na wstępie wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania żądając zmiany wskazanego na wstępie wyroku NSA przez uchylenie wyroku WSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1781/09 oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10, art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP - Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1595/09, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1340/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA (art. 282 § 3 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, której sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie, zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy (zob. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 52). Przypomnienia wymaga, że to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, 201, 203 i 204 p.p.s.a., (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07) i nie można ich interpretować rozszerzająco. Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 276 w zw. z art. 200 p.p.s.a.