II FSK 2963/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/18 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasadza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2963/19 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 24.11.2017 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 57.625,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.804 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18.05.2018 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu przez dokonywanie doręczeń z pominięciem jego pełnomocnika, gdyż zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczono pełnomocnikowi skarżącego, który – działając również w imieniu własnym jako współodpowiedzialny solidarnie za zaległości podatkowe Spółki – zgłosił wnioski dowodowe na okoliczność wartości majątku Spółki na dzień odwołania skarżącego z zarządu i powodującego niewypłacalność Spółki późniejszego wyprowadzenia jej majątku przez nowego jej udziałowca. Egzekucja z majątku Spółki na podstawie wystawionego w dniu 12.03.2012 r. tytułu wykonawczego okazała się bezskuteczna, a w dacie powstania zaległości podatkowej (dzień 25.01.2012 r.) członkiem dwuosobowego zarządu Spółki był skarżący. W skardze na tę decyzję podniesiono, że w okresie sprawowania zarządu przez skarżącego Spółka nie była niewypłacalna, toteż nie było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie jej upadłości; zgromadzono niekompletny materiał dowodowy, a zwłaszcza zaniechano przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów celem rozpoznania zasadności ponoszenia odpowiedzialności przez byłych członków zarządu Spółki; wadliwie uzasadniono decyzję; stwierdzono bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki mimo nieskorzystania ze środka prawnego w postaci skargi pauliańskiej; nie rozważono, czy w rozliczeniach Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która jako nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych; nie rozpoznano wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącego ani nie wezwano go do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa, a decyzję organu pierwszej instancji doręczono na nieaktualny adres skarżącego; za przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uznano jakiekolwiek opóźnienie w spłacie długów, podczas gdy przesłankę taką stanowi dopiero trwałe zaprzestanie płacenia przeważającej części długów. Uzasadniając uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest uzależnione od przeprowadzenia postępowania o uznanie za bezskuteczną czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela, że ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymaga wiadomości specjalnych, a nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie stanowi nadpłaty. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749, dalej: O.p.) może jednak wchodzić w rachubę tylko wtedy, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości, co wprawdzie następuje również w przypadku niewykonywania tylko niektórych wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich rozmiar, ale zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7.11.2016 r. (III UK 13/16) o sytuacji upadłościowej nie świadczy przejściowe zaprzestanie spłacania długów, ale niewykonywanie przeważającej części zobowiązań z braku środków przez dłuższy czas. Ponieważ zobowiązanie Spółki zarządzanej przez skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zostało częściowo zapłacone w styczniu i lutym 2012 r., organ podatkowy nie podjął czynności egzekucyjnych, co oznacza zgodę wierzyciela na częściowe regulowanie należności, nie doszło więc do trwałego zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań i nie było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, zwłaszcza, że termin płatności pozostałych zaległości przypadał już po dniu 17.02.2012 r., to jest po dniu odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien ponownie przeanalizować zobowiązania wskazane w decyzji i ocenić, czy właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2012.1112, dalej: P.u.n.), a także art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 O.p., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki do dnia 8.02.2012 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez uchylenie decyzji i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń co do przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło; - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu podatkowego, wynikającego z całości zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez skarżącego oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Spółka miała również zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2011 r., składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2011 r., składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za styczeń 2012 r., a także wobec Miasta Z. za styczeń, luty i marzec 2012 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, akcentując nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodów przez niego wnioskowanych oraz nieracjonalność proponowanego przez organy podatkowe rozumienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, odwołując się w szczególności do wyroków: Sądu Najwyższego, wydanych w sprawach V CSK 211/10 i III UK 13/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w sprawach: II FSK 1743/12 i II FSK 1813/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przesłanki zwalniające członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 O.p. (w tym spółek kapitałowych) wymienione są w punktach pierwszym i drugim tego przepisu. Oprócz wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), przesłankami egzoneracyjnymi są: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) oraz brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Przesłanki egzoneracyjne wymienione są w sposób wyczerpujący, toteż ich katalog jest zamknięty. Oznacza to, że broniący się przed odpowiedzialnością członek zarządu nie może w sposób prawnie skuteczny powołać się na jakiekolwiek inne przesłanki, mające zwolnić go z odpowiedzialności, także o charakterze słusznościowym. Możliwość powołania się na przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości odnosi się do sytuacji, gdy zgłoszenie takiego wniosku w było konieczne. Ponieważ zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uzależniona jest od zaistnienia stanu jej niewypłacalności. Chodzi więc o taką sytuację, w której zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki kapitałowej, zaś członek zarządu tej spółki, wiedząc o ich istnieniu, wniosku takiego nie zgłosił. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.), a dłużnika będącego – między innymi – osobą prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, w: Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). Z poglądem tym koresponduje też ujęcie klasyczne wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16.01.1934 r. (C I 31/33), że dla stwierdzenia stanu niewypłacalności jest rzeczą obojętną, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem niechęci płacenia, czy źródłem tego jest braku środków. Jeżeli zatem w stosunku do spółki wystąpiły obiektywne, określone przepisami prawa przesłanki niewypłacalności, a więc była ona niewypłacalna w rozumieniu P.u.n., pozbawione znaczenia są akcentowany przez skarżącego praktyczny aspekt prowadzenia działalności gospodarczej, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i zobowiązania nie są regulowane w całości i ściśle w terminach płatności. Ocena, czy członek zarządu spółki kapitałowej obronił się przed odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe już to powołując się na terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), już to na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), nie zależy bowiem od tego, czy spółka dysponowała środkami na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań, także publicznoprawnych, ale tego nie czyniła ze względu na przyjęty przez jej zarząd model prowadzenia jej spraw, ale od tego, czy wystąpiła obiektywna przesłanka niewypłacalności w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Przesądzające znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej ma jednak oparcie skarżonego nią rozstrzygnięcia na podstawie faktycznej, którą stanowi stwierdzenie, że zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. została częściowo zapłacona w styczniu i lutym 2012 r., brak niezwłocznego jej egzekwowania świadczy o zgodzie organu podatkowego na to opóźnienie, a termin płatności innych zaległości przypadał już po dniu 17.02.2012 r., to jest po dniu odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Tymczasem w skardze kasacyjnej wskazano na szereg innych niewykonanych w terminie zobowiązań publicznoprawnych Spółki, których terminy płatności przynajmniej w części przypadały na okres sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. Chodzi tu w szczególności o zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2011 r., składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2011 r., składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za styczeń 2012 r., a także zobowiązania wobec Miasta Z. za styczeń 2012 r. Powinnością Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było w tej sytuacji wyraźne odniesienie się do prawidłowości wymienionych ustaleń faktycznych, względnie stwierdzenie ich braku lub nieistotności dla rozstrzygnięcia. W każdym jednak przypadku brak wyraźnej oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowości i zupełności tych ustaleń faktycznych oznacza naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i/oraz nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy. Nieuprawniona, a także zupełnie dowolna, jest przy tym supozycja, jakoby zaniechanie natychmiastowego wszczęcia egzekucji zobowiązania ponaftowego, które przekształciło się w zaległość podatkową, może być poczytane za zgodę wierzyciela podatkowego na opóźnienie w zapłacie, względnie na zapłatę w formie ratalnej. Częściowa spłata zobowiązania podatkowego w okresie, gdy przekształciło się już ono w zaległość podatkową, ma ten skutek, że zmniejsza zakres odpowiedzialności skarżącego, która jest solidarna ze Spółką i z pozostałymi członkami zarządu, ale odpowiedzialności tej ani nie wyklucza, ani nie warunkuje. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przesądza o uwzględnieniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Przedwczesna byłaby natomiast ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., bowiem ocena ta uzależniona jest od wcześniejszej wypowiedzi Sądu odnośnie prawidłowości zbudowanej przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, którą stanowi określenie listy niezapłaconych w okresie sprawowania zarządu przez skarżącego wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki, co dopiero stworzy podstawę dla rozważań odnośnie zaistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także właściwego po temu czasu – zdaniem organów podatkowych liczonego w sposób najbardziej dla skarżącego względny od daty wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Tym bardzie przedwczesne byłyby rozważania dotyczące ewentualnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n., a także art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 O.p., jako że ocena prawidłowości wykładni, a zwłaszcza zastosowania, wymienionych przepisów prawa materialnego, zaktualizuje się dopiero po zaaprobowaniu lub zanegowaniu poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki oraz czasu wystąpienia tego stanu. Można dodać, że również zakres (ewentualnych) wskazań sądu co do dalszego postępowania uzależniony będzie od oceny prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych organów podatkowych. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest konieczność stanowczego wypowiedzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do tego, czy organy podatkowe wykazały, że w okresie sprawowania zarządu przez skarżącego Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz których zobowiązań i w jakim zakresie to dotyczyło, w szczególności konieczne będzie stanowcze i krytyczne odniesienie się do ustaleń wskazujących na wielość niewykonywanych przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dopiero przesądzenie tych faktów umożliwi dokonanie oceny, czy Spółka w okresie tym była niewypłacalna w rozumieniu P.u.n., a w przypadku odpowiedzi twierdzącej – czy skarżący wykazał wystąpienie którejkolwiek z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zarazem, ze względu na niezaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez skarżącego, prawomocnie przesądzone są wszystkie kwestie podniesione w zarzutach skargi, których Sąd ten nie uwzględnił – a w szczególności: że stwierdzenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest uzależnione od przeprowadzenia postępowania o uznanie za bezskuteczną czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela, że ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymaga wiadomości specjalnych, a nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie stanowi nadpłaty. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do jego wyniku, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 490 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł).