II FSK 2952/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 642/19 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 642/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 13 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata - doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy w sprawie i dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy a także, że nieuzasadnione było przeprowadzenie wniosku dowodowego Skarżącego, a przywołanego na tezę odmienną niż prezentowana przez organ, w sytuacji gdy nie został zebrany kompletny materiał dowodowy w sprawie, z uwagi na nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego Skarżącego, dotyczącego powołania w sprawie biegłego rzeczoznawcy i wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy okoliczności wynikające z tego dowodu mają istotne znaczenie dla istnienia i zakresu obowiązku podatkowego Skarżącego, a włączona do akt postępowania podatkowego opinia biegłego sporządzona na potrzeby postępowania karnego skarbowego jest nierzetelna i nie rozstrzyga istotnych wątpliwości w sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez fragmentaryczną, wybiórczą i noszącą znamiona dowolności ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady zaufania podatnika do organu, a także nieusunięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie ich na niekorzyść Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia należności wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że wykazanie zasadności poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie może się odbyć w oparciu o inne dowody niż dokumenty księgowe, w tym w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wiąże się z uznaniem przez Sąd, że organy podatkowe słusznie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego, mimo że w stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne całkowite wyłączenie jawności części akt postępowania, które doprowadziło do braku możliwości realizacji prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego były nierzetelne, podczas gdy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie jest możliwe obalenie ich wiarygodności, z uwagi na szereg wątpliwości istniejących w sprawie, co miało istotne znaczenie w sprawie, bowiem skutkowało niezasadnym uznaniem, że w odniesieniu do należności wynikających ze spornych faktur wystawionych przez usługodawców nie ma podstaw do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i brak podstaw do naliczenia odsetek od zaliczek rzekomo nieuiszczonych w terminie płatności; II) prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.: 6) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności kosztów wynikających z faktur na zakup usług, wystawionych przez kontrahentów, podczas gdy z pozyskanych dowodów nie wynika jakoby usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane przez kontrahentów; 7) art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. naliczenie odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki, na podatek dochodowy, w sytuacji gdy Skarżący uiścił zaliczki w prawidłowej wysokości w terminie, a odmienne ustalenia organu nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikają z błędnego przyjęcia, że zaliczki należne były w wysokości wyższej niż wpłacona. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z obowiązującymi regulacjami, która wywarła negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej i materialnej Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, podniesionych w tej skardze zarzutów, które dotyczą nieprawidłowego, zdaniem Skarżącego, ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co stanowiło konsekwencję naruszenia przez te organy wiążącej je procedury, zwłaszcza w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. Jednakże przed przystąpieniem do analizy zasadności podniesionych w tym zakresie zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać samą konstrukcję sformułowanej podstawy kasacyjnej. Zastrzeżenia Skarżącego odnośnie do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych pogrupowane zostały w kilku grupach zarzutów obejmujących wymienione w różnych konstelacjach przepisy Ordynacji podatkowej, a także w niektórych zarzutach przepisy u.p.d.o.f., w powiązaniu z wymienionymi przepisami P.p.s.a. O ile związek tego niedostrzeżonego, zdaniem Skarżącego, przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe unormowań procesowych z naruszeniem przez ten Sąd, tzw. przepisów "wynikowych", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. jest dosyć jednoznaczny, nawet bez dodatkowych wyjaśnień, tak już w przypadku wskazywanego w niektórych zarzutach tej skargi kasacyjnej - art. 134 § 1 P.p.s.a., nie jest to już takie oczywiste i wymagałoby dodatkowego wyjaśnienia, na czym związek ten polegał, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono, ponieważ w uzasadnieniu tych zarzutów brak jest jakiegokolwiek nawiązania do treści tego przepisu. Dla przypomnienia przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niektórych z tych zarzutów jako wprost naruszony przez Sąd pierwszej instancji wskazany został art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeżeli w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należałoby rozpoznać jako pierwszy. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych. Ten ostatni przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powołany przepis określa zatem, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji należało wykazać, jakiego elementu nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, które odnosiłoby się do treści wskazanego jako bezpośrednio naruszony przez Sąd pierwszej instancji - art. 141 § 4 P.p.s.a., co czyni ten zarzut bezskutecznym. To, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi za zasadną uznał tezę, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, samo w sobie nie stanowi wady formalnej uzasadnienia, którą można by zwalczać wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Wymienione w pierwszych trzech zarzutach skargi kasacyjnej, w różnych konstelacjach, w jednym ciągu jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej mają bardzo zróżnicowaną zawartość normatywną, dotyczą różnych kwestii z zakresu postępowania podatkowego i trudno jest przyjąć, aby wszystkie one łącznie tworzyły jedną normę prawną, która miałaby zostać naruszona przez wskazane w tych zarzutach działania bądź zaniechania organów podatkowych, zwłaszcza, że przedstawiony w tych zarzutach opis sposobu naruszenia wymienionych przepisów dotyczy zwykle tylko jednego bądź dwóch z nich. W zarzucie pierwszym jest to art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego, w zarzucie drugim chodzi o art. 191 Ordynacji podatkowej, który został naruszony poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego oraz o naruszenie wynikającej z art. 121 tej ustawy zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Natomiast w zarzucie trzecim ze względu na sposób jego sformułowania trudno jest to stwierdzić, a z jego treści można wnosić, że Skarżącemu chodziło o naruszenie niewymienionego w tym zarzucie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych. Również w uzasadnieniu tych zarzutów brakuje jasnego przyporządkowania poszczególnych jego fragmentów do naruszeń konkretnych przepisów z uwzględnieniem ich treści, a każdy z tych fragmentów, zawierający określone zastrzeżenia wobec organów podatkowych, kończy się zwykle zbiorczym wymienieniem naruszonych przez to przepisów. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Przystępując do oceny sformułowanych w powyższym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było wykazanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zarzuty te, ogólnie rzecz ujmując, dotyczyły więc nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy przy naruszeniu przez nie szeregu przepisów wiążącej je procedury, w tym zwłaszcza przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe - czego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te odnosiły się przede wszystkim do kwestii stanowiącej istotę sporu w sprawie, tj. zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur VAT wystawionych przez domniemanych kontrahentów Skarżącego, tj. "U." - T. L., "X." - A. L. oraz Usługi Ogólnobudowlane - S. S. i uznanie ich za dokumenty fikcyjne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli braku faktycznego wykonania przez ww. podmioty usług budowlanych wyszczególnionych w tych fakturach. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe omawiając kwestie dotyczące rzetelności faktur VAT wystawionych przez te osoby połączyły w swoich analizach i ustaleniach dwie z nich, przypisując całość T. L., albowiem nie było sporne, że A. L. sama żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła i wszystkie czynności w ramach zarejestrowanej na nią firmy miał wykonywać, na podstawie udzielonego przez nią pełnomocnictwa, jej mąż T. L. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do tych podmiotów oraz różnych aspektów ich współpracy ze Skarżącym. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie tych podmiotów, przemawiające za przyjęciem stanowiska, że podmioty te w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej nie wykonały w rzeczywistości usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności z osobna, które to okoliczności również z osobna były kwestionowane w skardze kasacyjnej jako możliwy, uzasadniony i wystarczający powód do uznania za fikcyjne wystawionych przez te podmioty faktur, sama w sobie nie przesądzała o zasadności takiego wniosku. Jednakże wszystkie te okoliczności razem składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Przede wszystkim za trafny uznać należy zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji zasadniczy wniosek wysnuty przez organy podatkowe, że obiektywnie rzecz biorąc niemożliwe i nierealne było wykonanie przez T. L. robót budowlanych w zakresie i wymiarze wynikającym z wystawionych przez niego oraz inne osoby, na rzecz których miał działać, faktur - ze względu na brak potencjału technicznego, osobowego i organizacyjnego. Sądząc z tych faktur, ich wartości w okresie objętym kontrolą (wielusettysięcznej w 2013 r., ponadmilionowej w 2014 r. i tylko w 2015 r. w mniejszych rozmiarach) oraz wyszczególnionych w nich rodzajów usług budowlanych, T. L. prowadził działalność gospodarczą na bardzo dużą skalę. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że chodziło tu jedynie o usługi mające charakter - nieskomplikowanych, prostych usług budowlanych, niewymagających szczególnych kwalifikacji i umiejętności. Treść faktur wskazuje jednak, że były to usługi o różnym rodzajowo charakterze, tj. ogólnobudowlane, wykończeniowe, murarskie, betonowe, malarskie, rozbiórkowe, itd., do wykonania których niezbędne było wykorzystanie nie tylko prostych narzędzi, ale również niekiedy ciężkiego, bądź specjalistycznego sprzętu budowlanego. W każdym razie chodziło o roboty budowlane związane z obiektami budowlanymi - budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi - które to roboty winny być wykonywane zgodnie z projektami budowlanymi i zasadami sztuki budowlanej, a co za tym idzie, wymagały określonej wiedzy i umiejętności fachowych. Nie można zatem, co czyni się w skardze kasacyjnej, sprowadzać usług budowlanych, które miałyby być świadczone przez firmy zarządzane przez T. L. do prostych robót niewymagających żadnych szczególnych kwalifikacji, choć i takie zapewne wśród nich były. T. L. w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, nie zatrudniał "oficjalnie" nikogo, natomiast według jego wyjaśnień i zeznań składanych w niniejszym postępowaniu oraz w ramach innych postępowań, z których materiały zostały włączone do akt tej sprawy, wszystkie te roboty w różnych miejscach w kraju miał wykonywać przy pomocy ad hoc zwerbowanych "brygad", czyli osób zatrudnionych "na czarno", bądź nieujawnionych firm podwykonawczych. Osoby te miałyby być rekrutowane przez niego na podstawie ogłoszeń, z gazet oraz poprzez, tzw. "pocztę pantoflową". Taki sposób rekrutacji byłby bardziej wiarygodny przy naborze osób do prac sezonowych w rolnictwie, czy ogrodnictwie, natomiast nie w przypadku kompletowania robotników budowlanych o różnych specjalnościach i kwalifikacjach, tworzących takie brygady, zwłaszcza, że ze względu na zakres i rozmiar świadczonych przez T. L. robót budowlanych (według wystawianych przez niego faktur) nie byłby on w stanie wszystkich ich osobiście nadzorować. Również zakupy materiałów budowlanych w zakresie, w jakim nie zapewniał ich Skarżący, T. L. realizował "na czarno" bez jakichkolwiek dokumentów i potwierdzeń. Jeżeli chodzi natomiast o użycie niezbędnego sprzętu budowlanego potrzeby w tym zakresie realizował - według jego zeznań - w tej samej formule czyli "bezdokumentowo", uzyskując je od różnych podwykonawców. zatrudnianych pracowników, bądź zleceniodawcy. Pytany przez organy podatkowe o zatrudniane przez niego "brygady" nie był w stanie (bądź nie chciał) wymienić nazwiska choćby jednego z zatrudnionych przez siebie pracowników, czy nazwy choćby jednej z firm, z usług których, np. w zakresie wynajmu sprzętu budowlanego, korzystał. W każdym razie, w powyższej sferze, tj. wykonywania przez firmę T. L. robót budowlanych przy pomocy określonych zasobów ludzkich oraz z użyciem sprzętu budowlanego, nie zachował się nie tylko żaden dokument, który mógłby potwierdzić wersję podawaną przez T. L., ale choćby jakakolwiek informacja, która mogłaby zostać poddana weryfikacji w celu uwiarygodnienia tych zeznań. Dodać przy tym należy, o czym będzie jeszcze mowa, że na działalność przedsiębiorcy budowlanego w zwykłym toku jego funkcjonowania, poza samym bezpośrednim wykonywaniem prac budowlanych, składa się jeszcze szereg czynności organizacyjnych związanych z tym funkcjonowaniem, np. zbieranie ofert i ich analiza, kosztorysowanie, zawieranie umów, organizowanie sprzętu i pracowników, wypłata wynagrodzenia, uczestniczenie w odbiorach robót, współpraca z kierownikami budów, itp. Wszystkie te czynności T. L. musiałyby wykonywać sam, ponieważ nawet nie wspominał, aby ktoś w tym zakresie go wyręczał, a przecież sam pracował on również fizycznie na budowie. Nie chodzi więc w pierwszym rzędzie o to, na ile okoliczności związane funkcjonowaniem "przedsiębiorstwa budowlanego" prowadzonego przez T. L. były, bądź mogły być znane Skarżącemu i że Skarżący nie mógł mieć na nie wpływu, lecz o to, że organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że prowadzone w takiej formule organizacyjnej "przedsiębiorstwo budowlane" T. L. nie było zdolne do wykonania na rzecz Skarżącego robót budowlanych w zakresie wynikającym z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur oraz tym samym miały podstawy, aby uznać, że składane przez T. L. w powyższym zakresie zeznania nie były wiarygodne, podobnie jak czynione przez niego w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14 sierpnia 2018 r. zapewnienie, że rzeczywiście wykonał prace na rzecz Skarżącego wyszczególnione w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, "podpierając się pracownikami i podwykonawcami zatrudnionymi "na czarno", bez umowy." Natomiast kwestie takie, jak dokonywanie wyłącznie rozliczeń gotówkowych bez świadków, czy też lekceważenie i niedopełnianie przez T. L. jego obowiązków podatkowych, co polegało na nieujmowaniu w stosownych ewidencjach podatkowych wystawianych faktur VAT, czy też niepłacenie podatków w wysokości wynikającej z tych faktur, dopełniało jedynie obrazu sposobu funkcjonowania "przedsiębiorcy budowlanego" T. L. Na przeszkodzie poczynionym przez organy podatkowe wnioskom co do rzetelności zakwestionowanych przez nie faktur i braku istnienia fizycznej możliwości wykonania przez przedsiębiorstwo prowadzone przez T. L. w zakresie wynikającym z tych faktur robót budowlanych nie stoją zeznania niektórych przesłuchiwanych w toku postępowania świadków - pracowników Skarżącego bądź innych jego kontrahentów, z których wynika, że T. L. był widywany na placach budowy sam, bądź w towarzystwie innych osób przy wykonywaniu różnych robót. Nie zmienia to bowiem ogólnej oceny, że widywanie Skarżącego na placach budowy i wykonywanie przez niego, także osobiście, określonych prac nie musi świadczyć o potwierdzeniu wykonania robót budowlanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur. Prawidłowość ustaleń i wniosków poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe potwierdzają także dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, w tym A. i T. L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także treść opinii biegłego sporządzonej w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec T. L. W skardze kasacyjnej niesłusznie deprecjonuje się znaczenie tych dowodów, jako niemających znaczenia i związku z prowadzonym wobec Skarżącego postępowania dowodowego, podczas gdy w szerokiej formule dowodu w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, są one przydatne i przyczyniają do wyjaśnienia sprawy. Dowody te stwarzają szerszy kontekst faktyczny i prawny pozwalający na prawidłową ocenę charakteru i sposobu działania T. L. w okresie, którego dotyczą wydane wobec Skarżącego decyzje podatkowe. W owym czasie Skarżący był tylko jednym z wielu uwidocznionych w fakturach wystawianych przez T. L. odbiorców świadczonych przez niego usług budowlanych. Ignorowanie tej okoliczności i niewzięcie jej pod rozwagę przy ocenie charakteru działań podejmowanych przez T. L. i wiarygodności jego zeznań, w tym przypadku w zakresie dotyczącym jego domniemanej współpracy ze Skarżącym, byłoby zatem podejściem sztucznym i przez to niezasadnym z punktu widzenia ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Z decyzji tych oraz z opinii biegłego wynikało, że w okresie obejmującym lata 2013-2015 T. L. wystawił na rzecz kilkunastu różnych podmiotów kilkaset faktur dokumentujących wykonanie różnych usług budowlanych o wielomilionowej wartości. W opinii tej, z uwzględnieniem treści faktur wystawionych przez T. L., wskazano też, jakie niezbędne elementy i czynności składają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa budowlanego o dużych rozmiarach oraz jakimi siłami i środkami osobowymi i technicznymi powinno ono dysponować, aby być w stanie wykonać usługi budowlane w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. L. Nawet gdyby przyjąć, że dzięki szczególnym zdolnościom organizacyjnym i sprawności w działaniu T. L. udało mu się ograniczyć czas potrzebny na wykonanie tych czynności, to i tak zrealizowanie przez niego usług budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur, w formule organizacyjnej i wykonawczej przez niego przedstawionej, było nierealne, a jego zeznania, w których m.in. twierdził, że nie wystawiał "pustych faktur" ani dla Skarżącego, ani dla innych osób, zatrudniał brygady pracowników i wypożyczał sprzęt budowlany - zasadnie uznały organy podatkowe za niewiarygodne. Zupełnie nieprzydatny do podważenia powyższej tezy był wnioskowany przez Skarżącego dowód - na wykazanie tezy przeciwnej, a więc, że "T. L. prowadzący własną działalność gospodarczą, jak i działając jako pełnomocnik żony prowadzącej również swoją działalność gospodarczą, w latach 2013-2015, dysponując brygadami robotników (niezatrudnionych na umowę o pracę) i podstawowymi narzędziami, we własnym zakresie, a także ewentualnie korzystając z innych narzędzi, bądź urządzeń udostępnianych przez zleceniodawcę, bądź głównego wykonawcę, był w stanie wykonać roboty budowlane w zakresie, w jakim zostały one mu podzlecone przez Skarżącego." Takie sformułowanie zadania dla biegłego pozbawione jest sensu, bowiem zawiera już w sobie określone założenia, które miałby z góry przyjąć biegły, co do istnienia owych brygad oraz ewentualności korzystania przez T. L. ze sprzętu podwykonawców i zleceniodawcy, a których prawdziwość wymagałaby dopiero dowodzenia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym przypadku poprzez potwierdzenia rzetelności wystawionych przez T. L. faktur, nie jest zadaniem dla biegłego. Powyższy zarzut był bardzo mocno eksponowany w skardze kasacyjnej. Choć Skarżący wielokrotnie w tej skardze podkreślał niekompletność zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, to jednak poza ww. wnioskowanym przez niego dowodem z opinii biegłego nie wskazał konkretnie, jakie inne jeszcze dowody organ podatkowy winien był przeprowadzić, a których z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie przeprowadził. Oczywiście można próbować dowodzić, że proceder wystawiania "pustych faktur" przez T. L. w żaden sposób nie dotyczył Skarżącego, gdyż akurat - w przeciwieństwie do innych wymienionych w wystawianych przez T. L. fakturach odbiorców świadczonych przez niego usług budowlanych - w przypadku Skarżącego wszystkie wystawione faktury są autentyczne i dokumentują rzeczywiście wykonane przez T. L. usługi budowlane. Twierdzenie takie podlega jednak krytycznej ocenie z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem racjonalności, logiki i wskazań wynikających z doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznając, że faktury wystawione przez T. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasady tej nie naruszyły, podobnie jak nie naruszyły innych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procedury podatkowej, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednym z domniemanych kontrahentów Skarżącego był także w 2013 r. S. S. Według wystawionych przez niego faktur, miał on wykonać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Skarżącego roboty budowlane (głównie betoniarskie, tj. wykonanie fundamentów i ścian fundamentowych). S. S. - z wykształcenia stolarz, zarówno w złożonych w dniu 16 maja 2016 r. zeznaniach w charakterze świadka w ramach niniejszego postępowania, tj. dotyczącego określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r., jak i w złożonych w dniu 18 sierpnia 2016 r. zeznaniach w charakterze strony w toku prowadzonego wobec niego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, zdecydowanie negował wykonanie przez siebie na rzecz Skarżącego owych przypisywanych mu robót budowlanych. Podał, że działalność gospodarczą "założył" na prośbę znanego mu T. L., który według dokonanych między nimi uzgodnień, miał na jego nazwisko prowadzić działalność gospodarczą, wypełniać wszystkie "papiery" i składać je w urzędzie skarbowym oraz w ZUS. Dalej zeznawał, że czasami, co trzy miesiące, T. L. podwoził go do Urzędu Skarbowego, dawał mu jakieś dokumenty i kazał złożyć w Urzędzie. Uzgodniono także, że za każdą "wykonaną" pracę będzie otrzymywał wynagrodzenie, choć po okazaniu mu w toku postępowania wystawionych na niego faktur, wyraził rozczarowanie, że nie otrzymał pieniędzy za "wszystkie wykonane prace". Na pytania dotyczące wystawianych "komputerowo" faktur wyjaśniał, że nigdy nie wystawiał takich faktur, nie umiałby tego zrobić, gdyż nie ma i nie miał komputera, nie miał z nim do czynienia. Po okazaniu mu "wystawionych przez niego faktur" sprecyzował również, że podpis na tych fakturach jest jego, ale nie wykonywał wyszczególnionych w tych fakturach robót, a wszystkie usługi wykonywał T. L., który prowadził również wszelkie dokumenty związane z jego działalnością. Z wydanej wobec S. S. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wynikało, że prowadził on działalność gospodarczą w latach 2013-2014 i wystawiał również faktury VAT potwierdzające wykonanie różnych robót budowlanych na rzecz innych jeszcze podmiotów. W swoich zeznaniach w charakterze strony przyznał (w odniesieniu do innego jego kontrahenta), że owszem wykonał rzeczywiście określone usługi, ale wykonał je "prywatnie", a nie w ramach działalności gospodarczej. Wyjaśnił też, że w grudniu 2014 r. zginęły mu dokumenty podatkowe za 2013 r. oraz pieczątka firmowa, co było powodem likwidacji działalności gospodarczej w styczniu 2015 r., a faktu zaginięcia dokumentów nikomu nie zgłaszał. Pytany o prowadzone rejestry dla potrzeb podatku VAT oraz ewidencję dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych S. S. odparł, że nie ma pojęcia, o co chodzi w tym pytaniu. Nie prowadził żadnych rejestrów ani ewidencji i nie ma żadnego pojęcia o ich prowadzeniu. Z kolei w późniejszych swoich zeznaniach z dnia 7 marca 2018 r., w których zmienił on swoje stanowisko w zakresie wykonania prac wyszczególnionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, na pytanie - czy zgadza się z ustaleniami zawartymi w wydanej wobec niego decyzji w zakresie podatku VAT, wyjaśnił m.in., że "wszystko było prowadzone przez P. L., nie wiedziałem, że mogę się odwołać, papierkowej roboty nie rozumiem. Tak zgadzam się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji. (...). Pracowałem w firmie "X." A. L., ale działalność prowadził faktycznie T. L. W 2013 r. poprosił mnie, żebym otworzył działalność, bo jego żona zamyka działalność. (..) Jak mnie o to poprosił, to otworzyłem tę działalność (...). To T. L. zajmował się całą dokumentacją, to on miał pilnować całej papierkwej roboty." Wskazane wyżej przez samego S. S. okoliczności tworzą spójny i kompletny obraz "przedsiębiorcy budowlanego", którego rola ogranicza się do użyczania swojego nazwiska i pobierania opłat za wystawiane na jego rachunek faktury. Pełnienie takiej roli ma już swoją utartą i zaczerpniętą z języka potocznego nazwę i organy podatkowe słusznie przyjęły, że osoba ta taką właśnie rolę pełniła. Nie wykluczają tego okoliczności, o których skądinąd w swoich zeznaniach również wspominał, że w różnych okresach uczestniczył w robotach budowlanych wykonywanych na rzecz różnych podmiotów, co jednak nie ma znaczenia dla oceny rzetelności wystawianych w jego imieniu faktur. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący dużo miejsca poświęcił niedostrzeżonemu przez Sąd pierwszej instancji naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnoszona w tym zakresie argumentacja jest jednak tyleż obszerna, co ogólnikowa Skarżący przytacza liczne tezy zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego oraz wyroków sądowych, które nie przystają jednakże w żaden sposób do realiów rozpoznawanej sprawy. Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Skarżący upatruje w naruszeniu przez te organy innych przepisów procesowych oraz rozstrzyganiu istniejących w sprawie wątpliwości na jego niekorzyść. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z wydaniem oczekiwanego przez podatnika, wyłącznie korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia ww. przepisu jest bezzasadny, albowiem wydane w sprawie decyzje podatkowe oparte zostały na prawidłowo zebranym, kompletnym i właściwie ocenionym materiale dowodowym, a przeciwne twierdzenia Skarżącego są gołosłowne i stanowią jedynie prostą negację wniosków poczynionych na tej podstawie przez organy podatkowe. Nie było też istotnych i uzasadnionych wątpliwości co do faktu, że domniemani kontrahenci Skarżącego nie wykonali robót budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych przez nich faktur, albowiem biorąc pod uwagę brak po ich stronie potencjału technicznego, organizacyjnego i osobowego i przyjętą przez nich formułę funkcjonowania - nie było to obiektywnie rzecz biorąc możliwe. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 178 § 1 i art. 123 tej ustawy w powiązaniu z wymienionymi w tym zarzucie przepisami P.p.s.a. Podnoszone w tym zakresie przez Skarżącego zastrzeżenia dotyczą, jak podaje on w skardze kasacyjnej, wyłączenia z akt sprawy części korespondencji - kilku pism, z Prokuraturą Rejonową w T. w związku ze sprawą karną prowadzoną wobec T. L. Skarżący domagał się jej udostępnienia, gdyż jak wyjaśnia w skardze kasacyjnej, z treści tej korespondencji może wynikać, na jakim etapie znajduje się postępowanie karne prowadzone wobec tego kontrahenta, bądź czy doszło do jego umorzenia, albo pojawienia się istotnych okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia, pod wskazanymi w tym przepisie warunkami, prawnie dozwolony wyjątek odstąpienia od zasady jawności akt postępowania wobec stron, i organ podatkowy z takiej możliwości skorzystał podając, że chodziło w tym przypadku o tajemnicę skarbową i dane dotyczące innych podmiotów, wobec których nie toczy się postępowanie podatkowe. Samo gołosłowne polemiczne stwierdzenie, że całkowite wyłączenie jawności tych dokumentów było niezasadne, przy niekwestionowaniu zaistnienia przesłanek określonych w ww. przepisie, nie stanowi podstawy do uwzględnienia tego zarzutu, jako uzasadnionej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc bez wykazania, że wskazywane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do naruszenia art. 193 § 1 § 2 i § 4 Ordynacji Podatkowej w ujęciu tej skargi nie ma charakteru samoistnego. Zarzuca się w nim bowiem naruszenie tych przepisów poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego były nierzetelne. Stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokumentowane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie organ podatkowe zasadnie stwierdziły - co zostało już omówione wyżej przy ocenie zarzutów dotyczących naruszenia przez te organy pozostałych przepisów procesowych - że zapisy w księgach podatkowych Skarżący dokonywał na podstawie dokumentów (faktur VAT), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takim przypadku nie może być zatem mowy o tym, że księgi podatkowe prowadzone były przez Skarżącego rzetelnie. W ramach podstawy z kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Tak więc w zarzucie tym, a także w jego uzasadnieniu, naruszenie prawa materialnego zostało połączone z naruszeniem przepisów postępowania - co nie jest - z punktu widzenia konstrukcji skargi kasacyjnej - trafnym rozwiązaniem. W zakresie, w jakim Skarżący kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących wskazanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez domniemanych kontrahentów Skarżącego, jest to powielenie podnoszonych już przez niego w tej mierze zastrzeżeń w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych. Natomiast w zakresie, w jakim naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. upatruje się w błędnym ustaleniu przez organy podatkowe, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń - tak ujęty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skuteczny. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04). Skoro więc w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie podważono skutecznie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zaakceptowanego następnie jako podstawa faktyczna do orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a istotnym elementem tego stanu faktycznego było to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości, to nie może być mowy w rozpoznawanej sprawie o niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza, że nie zarzucono w skardze kasacyjnej błędnej wykładni tego przepisu. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów odnoszących się do naliczania odsetek za zwłokę - art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej, jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowy, albowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i w tym zakresie umorzył postępowanie. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).