II FSK 2940/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/14 w sprawie ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 13 maja 2014 r. nr PE-OP.3120.150.2014.GWA BPE-2-OP/31101/1314/GW/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z 13 maja 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości, podając, że jest właścicielem dwóch budynków biurowych z siedmioma kondygnacjami nadziemnymi wraz z jednokondygnacyjnym wspólnym garażem podziemnym. Elementy konstrukcyjne garażu (jego kubatura) znajdują się poza linią zabudowy kondygnacji naziemnych. Powierzchnia użytkowa garażu została zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na stropie garażu znajdują się: tablica informacyjna, murki oporowe z betonu wraz z siecią elektryczną i oświetleniem, oświetlenie zieleni (sieć elektryczna wraz z lampami ogrodowymi), sieć nawodnienia zieleni, słupki zabezpieczające przy stacji redukcji gazu, utwardzenie terenu z kostki brukowej wraz z krawężnikami, oświetlenie halogenowe wpuszczone w kostkę brukową, lampy oświetleniowe przy stacji redukcji gazu, przykanaliki kanalizacji deszczowej wraz z kanalizacją deszczową, stacja redukcji gazu. Obiekty te zostały - zgodnie z techniką budowlaną - zainstalowane na stałe, bezpośrednio na płycie stropowej garażu. Skarżąca zapytała, czy wymienione obiekty zlokalizowane na stropie garażu podziemnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącej wymienione obiekty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent Miasta w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz definicję budowli zawartą w u.p.o.l., a także definicje terminów "obiekt budowlany", "budowla", "urządzenia budowlane" zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1991 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać – jako budowle - obiekty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Nie są one związane w jakikolwiek sposób z garażem, na stropie którego są posadowione. Istnienie stropu garażu nie warunkuje możliwości wzniesienia przedmiotowych budowli, budowle te nie służą korzystaniu z garażu, a ponadto znajdują się one na zewnątrz budynku garażu, poza przestrzenią garażu wydzieloną za pomocą przegród budowlanych. Służą one korzystaniu z budynków biurowych należących do Spółki, zapewniając odpowiedni komfort korzystania z nich. Dlatego też mówić należy o związku funkcjonalnym i tworzeniu całości techniczno-użytkowej z budynkami biurowymi związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie garażem. W szczególności dotyczy to stacji redukcji gazu, której istnienie warunkuje możliwość korzystania z budynków biurowych zgodnie z ich przeznaczeniem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent Miasta podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że obiekty znajdujące się na stropie budynku garażu podziemnego stanowią odrębny od samego budynku garażu przedmiot opodatkowania (jako budowle), podczas gdy ich związek z budynkiem przemawia za uznaniem, że stanowią one części składowe budynku garażu i jako takie nie stanowią odrębnego od niego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2) art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie, że obiekty znajdujące się na budynku garażu nie są w żaden sposób z nim związane, podczas gdy Skarżąca precyzyjnie opisała we wniosku związek tych obiektów z budynkiem garażu i w konsekwencji wydanie interpretacji w oparciu o inne założenia/okoliczności faktyczne, niż te zaprezentowane we wniosku przez podatnika. I.4. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem WSA organ interpretacyjny przytoczył szereg przepisów prawa, ale nie dokonał ich wykładni, a co więcej, z interpretacji nie wynika w sposób jasny i nie budzący wątpliwości, do jakiej kategorii obiektów organ interpretacyjny zaliczył wskazane we wniosku elementy naniesione na dachu garażu podziemnego. Skarżąca wskazywała zaś, że znajdują się tam: tablica informacyjna, murki oporowe z betonu wraz z siecią elektryczną i oświetleniem, oświetlenie zieleni (sieć elektryczna wraz z lampami ogrodowymi), sieć nawodnienia zieleni, słupki zabezpieczające przy stacji redukcji gazu, utwardzenie terenu z kostki brukowej (Holland) wraz z krawężnikami, oświetlenie halogenowe wpuszczone w kostkę brukową, lampy oświetleniowe przy stacji redukcji gazu, przykanaliki kanalizacji deszczowej wraz z kanalizacją deszczową, stacja redukcji gazu. Obiekty te zostały - zgodnie z techniką budowlaną - zainstalowane na stałe, bezpośrednio na płycie stropowej garażu. Górna krawędź stropu stanowi podłoże (fundament), na którym zlokalizowano obiekty. Konstrukcja stropu została zaprojektowana i wykonana w taki sposób, aby umożliwić zbudowanie na nim trwałych obiektów, a także nasadzenie roślin (drzewa, krzewy, trawa - składające się na tzw. zielony dach). Prezydent Miasta w ramach własnego stanowiska w sprawie przytoczył przepisy zawierające definicje pojęć "obiekt budowlany", "budowla", "urządzenia budowlane", po czym stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać - jako budowle - obiekty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nie odróżniając wśród nich urządzeń budowlanych. Co najwyżej z przyjętego kryterium, na które wskazał organ (związek funkcjonalny i tworzenie całości techniczno-użytkowej z budynkami biurowymi) można wnioskować, że jednak organ zakwalifikował je do urządzeń budowlanych. Tymczasem precyzyjna kwalifikacja do jednej lub drugiej kategorii obiektów ma zasadnicze znaczenie, jako że w prawie budowlanym ustawodawca rozróżnia je, zaś ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przyjęcia znaczenia pojęć "budowla", "urządzenia budowlane" w sposób określony w przepisach Prawa budowlanego. Po przytoczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego WSA uznał, że z przepisów tych wynika, że urządzenie budowlane dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest traktowane jako budowla, lecz przy kwalifikowaniu danego obiektu jako urządzenia budowlanego należy uwzględnić kryteria wskazane dla potrzeb zdefiniowania tego pojęcia, a nie kryteria wskazane dla budowli. Zarówno z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawa budowlanego wynika, że urządzenie budowlane jest to urządzenie związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym Prawo budowlane doprecyzowuje znaczenie tego terminu wskazując, iż jest nim urządzenie techniczne, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Rozważyć więc należało zdaniem WSA, czy wskazane we wniosku obiekty są urządzeniami wymienionymi w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie wykazał, po pierwsze, że każdy z tych obiektów jest urządzeniem budowlanym, po drugie, że bez tych obiektów niemożliwe jest użytkowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego, w tym wskazanych przez organ budynków biurowych. Nie chodzi przy tym o urządzenia, które zapewniają komfort korzystania z obiektu budowlanego, lecz takie które zapewniają możliwość użytkowania obiektu. Jest to istotna różnica, której zdaje się nie zauważać organ interpretacyjny. O zapewnieniu możliwości użytkowania obiektu można mówić wówczas, gdy bez danego urządzenia użytkowanie obiektu jest niemożliwe lub chociaż bardzo utrudnione. WSA wskazał też, że Prezydent Miasta w ogóle pominął okoliczność, że wskazane we wniosku obiekty zostały posadowione na dachu garażu podziemnego, który jest budynkiem. Dach jest więc elementem (częścią) budynku. Powstaje zatem pytanie, czy w przypadku posadowienia na nim naniesień związanych z dachem w sposób trwały, dla których jest on podłożem, może być tenże dach łącznie z naniesieniami traktowany jako budowla. Zdaniem WSA odpowiedź negatywna zdaje się być oczywista. Budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą. Z definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym wprost wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Nie może być potraktowane jako budowla urządzenie, które jest związane z budynkiem. WSA podzielił stanowisko wyrażone wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r., II OSK 210/10, że lampa lub maszt antenowy umieszczony na budynku nie posiada cechy odrębnej budowli. WSA uznał, że organ interpretacyjny nie rozważył szeregu istotnych w sprawie okoliczności, a przy tym dokonał błędnej interpretacji art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Przyjęcie zaś błędnych kryteriów doprowadziło organ do konkluzji, że wskazane we wniosku obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał też, że organ interpretacyjny zmienił stan faktyczny stwierdzając, iż budowle wymienione we wniosku nie są związane w jakikolwiek sposób z garażem, na stropie którego są posadowione. Tymczasem Skarżąca w ramach stanu faktycznego, który jest wiążący dla organu, podała, że obiekty te zostały - zgodnie z techniką budowlaną - zainstalowane na stałe, bezpośrednio na płycie stropowej garażu. WSA nie zgodził się więc ze stanowiskiem, że organ jedynie zwrócił uwagę na brak funkcjonalnego związania budowli z garażem. Organ interpretacyjny nie może wszak w postępowaniu interpretacyjnym ani zmieniać stanu faktycznego, ani poddawać go własnej interpretacji. W postępowaniu tym organ dokonuje interpretacji przepisów prawa. II. W skardze kasacyjnej Prezydent Miasta zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie interpretacji wskutek uznania, że wydana przez organ interpretacja nie spełnia wymagań art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji z powodu braku wykładni przepisów oraz niewystarczająco jasnego zakwalifikowania, do jakiej kategorii obiektów organ zaliczył wskazane we wniosku elementy, podczas gdy interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy wynikające z tych przepisów; - art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez WSA analizy argumentacji organu w sposób wybiórczy bez odniesienia do całości uzasadnienia stanowiska organu, tj. wyciągnięcie wniosków z tylko jednego zdania, wskutek czego WSA uznał, że organ zmienił stan faktyczny, podczas gdy całościowa analiza argumentacji organu wskazuje, że powyższe zdanie dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie stanu faktycznego. W konsekwencji uchybienie to skutkowało uchyleniem interpretacji; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. tj. wyjście poza granice sprawy poprzez dokonanie analizy możliwości zakwalifikowania dachu łącznie z naniesieniami jako budowli, podczas gdy przedmiotem wniosku o interpretację były obiekty budowlane umieszczone na dachu, a nie dach, co w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę zasadności toku rozumowania WSA w kontekście oceny merytorycznej poprawności interpretacji; b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 3 pkt 9 Prawa budwolanego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że bez danego urządzenia użytkowanie obiektu nie jest możliwe lub bardzo utrudnione, podczas gdy z wykładni literalnej tego przepisu - wobec zaliczenia do kategorii urządzeń budowlanych również urządzeń, które nie są niezbędne do użytkowania obiektu, z którym są związane - wynika, że związek ten nie ma charakteru koniecznego; - art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że lampa (podobnie jak maszt antenowy) umieszczona na budynku nie ma cech odrębnej budowli, ponieważ nie jest wolnostojąca, podczas gdy lampa nie została wymieniona expressis verbis w treści tego przepisu, a zgodnie z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego dla celów podatkowych tylko obiekty wskazane wprost m.in. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą być uznane za budowle. Prezydent Miasta wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 O.p. Sąd I instancji niezasadnie uznał, że wydana przez organ interpretacja indywidualna nie spełnia wymagań określonych w art.14 c § 1 i 2 O.p. z powodu braku wykładni przepisów oraz niejasnego zakwalifikowania do jakiej kategorii obiektów organ podatkowy zaliczył wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji elementy oraz poprzez dokonanie niepełnej analizy argumentacji organu bez odniesienia się do całości uzasadnienia stanowiska organu i uznanie, że organ podatkowy zmienił stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zgodnie z treścią art.14c § 1 i 2 O.p. "interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Przekładając powyższe na przedmiotową interpretację, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona interpretacja posiada wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu podatkowego, z którego wynika, że obiekty wymienione przez wnioskodawcę zostały zaliczone przez organ do kategorii "budowli" podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (str.2 interpretacji ostatni akapit od dołu). Organ podatkowy odwołał się do treści art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., który to przepis definiuje pojecie "budowli" jako "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" . Ponadto wskazał na definicję budowli w rozumieniu art.3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego oraz zważywszy na treść art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wskazał, że budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, dla którego kluczowe znaczenie ma definicja urządzenia budowlanego zawarta w art.3 pkt 9 prawa budowlanego. Biorąc powyższe pod uwagę, organ dokonując wykładni zacytowanych przepisów podkreślił, że będące przedmiotem wniosku o interpretację obiekty budowlane nie są związane funkcjonalnie z garażem, na stropie którego są posadowione. Jako znajdujące się poza przestrzenią garażu wydzieloną za pomocą przegród budowlanych, nie stanowią w ocenie organu całości techniczno-użytkowej związanej z garażem oraz nie służą korzystaniu z garażu. Odniósł się także do argumentacji Spółki dotyczącej technicznego powiązania garażu z budowlami posadowionymi na stropie garażu i ich trwałego związania z płytą( czy też nieruchomością w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego). Uznał, że wymienione obiekty są natomiast funkcjonalnie powiązane z budynkami biurowymi należącymi do Spółki, zapewniając komfort techniczny i estetyczny dla korzystania z tych budynków. Wyraźnie podkreślił, że obiekty te pozostają w związku funkcjonalnym i techniczno-użytkowym z budynkami biurowymi a nie garażem. Ponadto podkreślił, że podstawę opodatkowania budynku lub ich części ( w tym przypadku - garażu), stanowi ich powierzchnia użytkowa. Natomiast podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość, zatem nie dojdzie do podwójnego opodatkowania nieruchomości z uwagi na odrębny przedmiot opodatkowania jak i inną podstawę prawną. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rolą Sądu I instancji było dokonanie oceny przedstawionego stanowiska organu pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego odnośnie kwalifikacji obiektów wymienionych przez wnioskodawcę. Twierdzenie Sądu I instancji, że organ podatkowy nie dokonał jednoznacznego przyporządkowania tych obiektów do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowe. Jeżeli nawet w ocenie Sądu I instancji błędnie organ zakwalifikował te elementy do budowli to rolą Sądu było dokonanie oceny tej wykładni, a nie wskazywanie, że organ jednoznacznie tego nie uczynił. To stanowisko organu powinno zostać poddane ocenie Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, organ nie dokonał własnych ustaleń i nie poczynił nowych założeń odbiegających od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ nie podważał posadowienia tych budowli na płycie stropowej garażu ani braku możliwości ich zdemontowania. Organ jedynie zwrócił uwagę na brak funkcjonalnego związania z garażem, co należało zakwalifikować jako ocenę opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, nie zaś jego modyfikację i poddać tą ocenę kontroli Sądu I instancji pod kątem merytorycznym. Uzasadniony okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art.134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy i dokonanie analizy możliwości zakwalifikowania dachu łącznie z naniesionymi budowlami, podczas gdy przedmiotem wniosku o interpretację były obiekty budowlane umieszczone na dachu garażu, a nie dach wraz z tymi obiektami. Rację należy w tam zakresie przyznać organowi, że fragment uzasadnienia Sądu I instancji odnoszący się do zwrócenia uwagi na posadowienie poszczególnych budowli na dachu budynku garażu wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy. Jak słusznie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę systemowe odczytanie art.134 § 1 p.p.s.a. oraz art.14b -14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: 1) stan faktyczny przedstawiony we wniosku; 2) stan prawny ( przepisy prawa wskazane przez wnioskodawcę ) oraz 3) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej, albowiem zaskarżona interpretacja przy ponownym rozpoznaniu przez Sąd I instancji zostanie poddana kontroli merytorycznej pod kątem jej prawidłowości. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.