II FSK 2934/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2508/18 w sprawie ze skargi Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 maja 2019 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2508/18, w sprawie ze skargi Z.K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej:"p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Decyzją z dnia 26 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 513.546,00 zł. Decyzją z dnia 22 września 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 26 maja 2017 r. W dniu 17 stycznia 2018 r. Skarżąca dokonała wpłaty 142.714,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej również: "NUS") zaliczył wpłatę z 17 stycznia 2018 r. w kwocie 142.714,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę. Po rozpatrzeniu zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 17 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w sentencji zaskarżonego postanowienia w kolumnie okres naliczania odsetek błędnie wskazał datę, do której naliczył odsetki, a mianowicie omyłkowo wpisano datę 4 października 2017r., a winno być 17 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że powyższy błąd wynika wyłącznie z błędu pisarskiego i stanowi oczywistą omyłkę. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wszczęto 29 kwietnia 2014 r. Wobec Spółki na wniosek Prokuratury Okręgowej w O. wszczęto łącznie 15 postępowań kontrolnych za lata 2008-2012 w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. W ramach czynności operacyjnych przeprowadzonych w Spółce przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego zabezpieczono obszerną dokumentację podatkową, a także zbiory dokumentów "pozapodatkowych", w których Spółka ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze, programy komputerowe oraz wykorzystywany w firmie program S.t, stanowiący kluczowy dowód dla postępowań kontrolnych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w piśmie z 28 lutego 2018 r. dotyczącym wyjaśnienia przebiegu postępowań kontrolnych, w tym postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., stwierdził, że wstępnie pozyskane dowody (zeznania świadka i strony) wskazywały na prowadzenie w firmie podwójnej księgowości. Organ II instancji wskazał, że równolegle do postępowań kontrolnych toczyło się postępowanie prowadzone przez Centralne Biuro Śledcze. Taki stan rzeczy determinował potrzebę wymiany informacji, następnie przetworzenie tych informacji i ewentualne ich uzupełnienie. Wyznaczanie kierunków postępowania, które dynamizowane jest pozyskiwaniem nowych dowodów i koniecznością oceny tych dowodów (ich uwiarygodnienia) przekłada się na czas trwania postępowania - przy czym przełożenie to ma charakter wyłącznie indywidualny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez niezasadne obciążanie Spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od 29 kwietnia 2014 r. do 5 czerwca 2017 r., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r, podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania Skarżącego odsetkami za zwłokę za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu kontroli ponad 3 lata, gdyż: decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z 26 maja 2017 r., nie zawiera w uzasadnieniu przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy: w sprawie nie został wydany odrębny akt administracyjny, tj. oddzielna decyzja lub postanowienie, w którym organ w związku z przekroczeniem ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego uregulowałby kwestię odsetek za zwłokę; jego niezastosowanie, a w rezultacie błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od 29 kwietnia 2014 r. do 5 czerwca 2017 r., tj, okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 - miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę; - art. 16 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego i bezpodstawne przejęcie kompetencji NUS do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem przez organ kontroli skarbowej – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. - ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i bezzasadne zaliczenie wpłaty z dnia 17 stycznia 2018 r. w kwocie 142.714,00 zł również na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy kompetencję do określenia czy w przedmiotowej sprawie należne są od Skarżącej odsetki za zwłokę za okres postępowania kontrolnego z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 6 miesięcznego terminu oraz czy wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość zastosowania przerwy w naliczeniu odsetek posiadał w świetle ustawy o kontroli skarbowej jedynie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O.; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 120 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty z 17 stycznia 2018 r. kwestii odsetek za zwłokę, z uwagi na fakt, że w świetle art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, czym naruszono przepisy o właściwości, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, które to postanowienie zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne wyliczenie okresu za jaki należne są od Spółki odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, za który to okres z uwagi na niedoręczenie, przez organ I instancji, decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, które to postanowienie zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne wyliczenie okresu za jaki należne są od Spółki odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, za który to okres z uwagi na niedoręczenie, przez organ I instancji, decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę; - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności sprzeczne stanowisko organu II instancji co do zasadności zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz powielanie w ślad za organem I instancji błędów w wyliczeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., - art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuregulowanie kwestii odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, tj. ani w decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w O. ani w oddzielnym postanowieniu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych, pomimo chęci wywiązywania się przez Spółkę z wszelkich obowiązków wobec Państwa; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. prowadzonego przez DUKS w O. (od dnia 1 marca 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O.) i zaistnienie niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowania zwolnienia z obliczania odsetek, - art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy oraz równoczesnym prowadzeniem przez pracowników organu postępowań kontrolnych w innych sprawach, w tym m. in. w sprawie Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie Skarżącego nienależnymi odsetkami. DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że argumentacja organu oraz analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że ma ono charakter sprawozdawczy, odwołując się do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, ale bez przekonującego uzasadnienia powodow przewlekłości postępowania kontrolnego, które w zakresie przedmiotowego podatku było prowadzone ponad 3 lata. Sąd podzielił zastrzeżenia Spółki, że tak w zaskarżonym postanowieniu jak i w postanowieniu je poprzedzającym, poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, nie wyjaśniono na jakiej podstawie oparto wniosek o rzekomo skomplikowanym charakterze sprawy i dlaczego organ kontroli aż szesnastokrotnie przedłużał termin zakończenia sprawy. Organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu (s. 3) powoływał się m.in. na to, że prowadzący postępowanie kontrolne DUKS w E. zwracał się do CBŚ o przekazanie dokumentów zabezpieczonych siedzibie Spółki. Jednak sam organ przyznaje, że to zwrócenie się miało miejsce 12 maja 2014 r., a DUKS otrzymał je już 9 czerwca 2014 r. Dalej, DUKS powołuje się na to, że analizowanie danych z programu S. było czasochłonne - nie wskazuje jednak, ile czasu to zajęło. Organ wskazuje w postanowieniu, że dokonywanie "obszernych i czasochłonnych zestawień nie podlegało dokumentowaniu w aktach sprawy" (s. 11 postanowienia DIAS z 17 sierpnia 2018 r.). W zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że jedną z przesłanek niezależnych od organu, warunkującą wyłączenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego było to, że przesłuchano ponad 20 osób. W zaskarżonym postanowieniu DIAS wskazuje na niedyspozycję jednego świadka, który zamiast w zaplanowanym terminie 16 listopada 2015 r. został przesłuchany 7 grudnia 2015 r. Te okoliczności zdaniem Sądu nie przesądzają o uznaniu, że to z przyczyn niezależnych od organu postępowanie trwało ponad 6 miesięcy (a konkretnie, ponad 3 lata). Organ odwoławczy ani organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie były uzasadnione przyczyny, niezależne od organu, że od 28 maja 2014 r. (protokół pobrania e-danych) do 29 października 2014 r. (skierowanie do Spółki wezwania do przedstawienia ewidencji środków trwałych) organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych czynności, a przynajmniej nie zostały wskazane one w zestawieniu przebiegu postępowania. Z tego samego zestawienia wynika, że potem od końca listopada 2014 r. do 15 maja 2015 r. Organ znów nie podejmował żadnych czynności - organy nie wyjaśniają, dlaczego taki stan miał miejsce, czy było to uzasadnione oczekiwaniem na coś (z zestawienia to nie wynika). W ocenie Sądu jaskrawym przypadkiem niewyjaśnienia powodów przyczyn niepodejmowania określonych czynności przez organ stanowi okoliczność, że w okresie od 24 lutego 2016 r. do 6 października 2016 r. organ ograniczył się jedynie do czterokrotnego przedłużenia postępowania kontrolnego. Nie wskazano co organ robił pomiędzy wydawaniem postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania - z zestawienia wynika, że organ kontroli nie podjął żadnych działań merytorycznych. Podane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności i wyjaśnienia zdaniem Sądu są w przeważającej mierze natury ogólnej, nie potwierdzają jednoznacznie stanowiska, że to z przyczyn niezależnych od organu postępowanie w tej konkretnej sprawie trwało dłużej niż 6 miesięcy. Reasumując powyższe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy nie wykazały przesłanki, która uzasadniałaby obciążanie Skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego i zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. W konsekwencji, działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu naruszono też art. 217 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż - jak wskazano wyżej - uzasadnienie postanowienia (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) nie zawiera przekonującego i precyzyjnego wskazania okoliczności faktycznych uzasadniających twierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było okolicznościami niezależnymi od organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p.w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez uchylenie postanowienia w wyniku błędnego uznania przez Sąd, iż organy nie wykazały, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej ponad okres, o którym mowa w art. 24 ust. 5 nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie postanowienia w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia zasadności obciążania Skarżącej odsetkami za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego. Wskazując na organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W powyższym kontekście podnieść należało, co następuje. Normatywny obszar przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia jak również adekwatność przeprowadzania w relacji do niej subsumcji stanu sprawy nie zostały co do zasady kasacyjnie zakwestionowane. Zagadnienia te zostały przez Sąd pierwszej instancji przeanalizowane, rozważone i przedstawione. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarża nią właściwie jedną tylko postać przywoływanej subsumcji, której przedmiotem był stan sprawy dotknięty, w ocenie Sądu, przewlekłością postępowania, która powinna zostać uwzględniona w obliczeniu, a co za tym idzie określeniu wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. To właśnie powyższa ocena Sądu pierwszej instancji stanowi zasadniczą podstawę oraz istotę czy też uzasadniany kasacyjnie powód poddania sprawy pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody i argumentacja kasacyjna są natomiast niezasadne. Po pierwsze ocenić i stwierdzić należy, że o ile zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie posiada – w zakresie uzasadnienia aktu – cechy i walor przede wszystkim sprawozdawczy, o tyle uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia nie tylko przebieg postępowania, do którego strony się odwołują, ale analizuje również ad concretum poszczególne ważne dla badanego postępowania czynności, działania, zaniechania, wysnuwa z nich wnioski odnoszone do obowiązującego prawa jak również do oglądu całości stanu sprawy. Podstawą prawnoprocesową wydania zaskarżonego wyroku był przepis art. 145§ 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. W kontekście argumentacji Sądu pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną oznacza to, że Sąd zarzucił i przypisał organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie i wykazanie w zakresie istnienia i przyczyn spornej w ocenie znaczącej prawnie przewlekłości postępowania, przede wszystkim z powodu zasadniczo tylko sprawozdawczego uzasadnienia zaskarżonego do Sądu postanowienia. Trafna jest bowiem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma charakter generalnie sprawozdawczy i poprzestaje w zasadzie na opisie czynności wykonanych przez organ, bez przekonującego – w niezbędnym odniesieniu do całości sprawy – wyjaśnienia przewlekłości postępowania w sprawie podatku, od którego zgodnie z prawem obliczyć i określić należało odsetki za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny nie przeczy, że postępowanie, do którego odwołują się występujące przed Sądem strony, mogło cechować się określonym stopniem trudności. Sądowi z rozpoznawania wielu innych podobnych spraw znane są jednak sprawy równie trudne lub często wiele trudniejsze, w których postępowanie prowadzone było sprawniej, bez negatywnego wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie sugestie wnoszącego skargę kasacyjną, że "rachunkowy" charakter postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatkowej czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie uzasadnia badania przewlekłości postępowania prawnego, w którym o zaległości tej rozstrzygnięto. Jeżeli wpłatę zalicza się na odsetki, to wysokość tych odsetek powinna być znana, natomiast przewlekłość postępowania kontrolnego i/lub podatkowego może mieć wpływ na zgodne z prawem odliczenie, naliczenie i określenie wysokości tych odsetek. Przyjęcie stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną oznaczałoby w analizowanym zakresie w istocie rzeczy iluzoryczność ochrony prawnej strony postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego i postępowania w przedmiocie rozliczenia, a więc w tym kontekście naruszenie zasad konstytucyjnego państwa prawa – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, których realizacje zapewnić powinno zastosowanie się w sprawach podatkowych do art. 120 O.p. (zasada legalności), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada wyjaśniania podstaw rozstrzygnięcia). Z tych powodów, zważywszy przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z 141§ 4 p.p.s.a., na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.