II FSK 182/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/18 w sprawie ze skargi Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2420/18, w sprawie ze skargi Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej:"p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Decyzją z dnia 7 lutego 2017 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 619.179,00 zł. Decyzją z dnia 21 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 17 stycznia 2018 r. Skarżąca dokonała wpłaty 282.094,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej również: "NUS") zaliczył wpłatę z 17 stycznia 2018 r. w kwocie 282.094,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetki za zwłokę. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutów dotyczących braku kompetencji przez NUS do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w zaskarżonym postanowieniu DIAS zauważył, że w wyniku wydania decyzji DUKS z 7 lutego 2017 r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., od której w myśl art. 53 § 1 i § 4 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a O.p. W przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które stanowi zaległość podatkową, brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. W każdym innym przypadku odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy poniekąd "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Zdaniem DIAS, konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja DUKS z 7 lutego 2017 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s. DUKS nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było złożone i wielowątkowe. Postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. było również przedłużane. Część dokumentów źródłowych została zabezpieczona przez Policję i konieczne było oczekiwanie na udostępnienie ich organowi kontroli skarbowej. Również konieczność oczekiwania na efekty pracy biegłych przyczyniła się do przedłużenia czasu trwania postępowania. Z przedstawionego zestawienia czynności jakie składały się na postępowania dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Wiązała się z tym także konieczność respektowania uprawnień Strony postępowania, która brała w nim czynny udział składając liczne wnioski dowodowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez niezasadne obciążanie Spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r, podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania Skarżącego odsetkami za zwłokę za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu kontroli ponad 3 lata, gdyż: decyzja DUKS z 7 lutego 2017 r., nie zawiera w uzasadnieniu przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy: w sprawie nie został wydany odrębny akt administracyjny, tj. oddzielna decyzja lub postanowienie, w którym organ w związku z przekroczeniem ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego uregulowałby kwestię odsetek za zwłokę; jego niezastosowanie, a w rezultacie błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od 24 października 2013 r. do 13 lutego 2017 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 - miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę; - art. 16 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego i bezpodstawne przejęcie kompetencji NUS do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem przez organ kontroli skarbowej ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i bezzasadne zaliczenie wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2017 r. również na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy kompetencję do określenia czy w przedmiotowej sprawie należne są od Skarżącej odsetki za zwłokę za okres postępowania kontrolnego z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 6 miesięcznego terminu oraz czy wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek posiadał w świetle ustawy o kontroli skarbowej jedynie DUKS; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 120 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty kwestii odsetek za zwłokę, z uwagi na fakt, że w świetle art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, czym naruszono przepisy o właściwości, – art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, które zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne wyliczenie okresu za jaki należne są od Spółki odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, za który to okres z uwagi na niedoręczenie, przez organ I instancji, decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę; – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 125 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy zasługiwało ono na uchylenie z uwagi na rażące naruszenie przez organ I instancji zasady szybkości postępowania w zakresie doręczenia Spółce postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty po upływie 4 miesięcy od daty jego wydania (postanowienie wydano w dniu 18 stycznia 208 r., a doręczono Spółce dopiero w dniu 7 maja 2018 r.); – art. 62 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nie jest poprzedzone postępowaniem podatkowym i stanowi jedynie akt formalny, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie istniały okresy bezodstekowe, które Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. winien był wziąć pod uwagę, z uwagi na brzmienie art. 24 ust. 5 u.k.s. i w zakresie którego obowiązany był przeprowadzić postępowanie w celu prawidłowego obliczenia kwoty odsetek za zwłokę, a w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia z błędnie wyliczonym okresem odsetek za zwłokę; – art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności powielanie w ślad za organem I instancji błędów w wyliczeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., – art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez nieuregulowanie kwestii odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, tj. ani w decyzji DUKS ani w oddzielnym postanowieniu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych, pomimo chęci wywiązywania się przez Spółkę z wszelkich obowiązków wobec Państwa; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. prowadzonego przez DUKS i zaistnienie niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowania zwolnienia z obliczania odsetek, – art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przez DUKS przyczyniła się Skarżąca i że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowane z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i rozłożenia zadań przez organ kontroli skarbowej, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie Skarżącej nienależnymi odsetkami. DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że argumentacja organu oraz analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że ma ono charakter sprawozdawczy, odwołując się do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, ale bez przekonującego uzasadnienia powodów przewlekłości postępowania kontrolnego, które w zakresie przedmiotowego podatku było prowadzone ponad 3 lata. Sąd podzielił zastrzeżenia Spółki, że tak w zaskarżonym postanowieniu jak i w postanowieniu je poprzedzającym, poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, nie wyjaśniono na jakiej podstawie oparto wniosek o rzekomo skomplikowanym charakterze sprawy i dlaczego organ kontroli aż szesnastokrotnie przedłużał termin zakończenia sprawy. Organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu powoływał się m.in. na to, że prowadzący postępowanie kontrolne DUKS w E. zwracał się do CBŚ o przekazanie dokumentów zabezpieczonych siedzibie Spółki. Jednak sam organ przyznaje, że to zwrócenie się miało miejsce 12 maja 2014 r., a DUKS otrzymał je już 9 czerwca 2014 r. Dalej, DUKS powołuje się na to, że analizowanie danych z programu Subiekt było czasochłonne - nie wskazuje jednak, ile czasu to zajęło. Organ wskazuje w postanowieniu, że dokonywanie "obszernych i czasochłonnych zestawień nie podlegało dokumentowaniu w aktach sprawy". W zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że jedną z przesłanek niezależnych od organu, warunkującą wyłączenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego było to, że przesłuchano ponad 20 osób. W zaskarżonym postanowieniu DIAS wskazuje na niedyspozycję jednego świadka, który zamiast w zaplanowanym terminie 16 listopada 2015 r. został przesłuchany 7 grudnia 2015 r. Te okoliczności zdaniem Sądu nie przesądzają o uznaniu, że to z przyczyn niezależnych od organu postępowanie trwało ponad 6 miesięcy (a konkretnie, ponad 3 lata). Organ odwoławczy ani organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie były uzasadnione przyczyny, niezależne od organu, że od 28 maja 2014 r. (protokół pobrania e-danych) do 29 października 2014 r. (skierowanie do Spółki wezwania do przedstawienia ewidencji środków trwałych) organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych czynności, a przynajmniej nie zostały wskazane one w zestawieniu przebiegu postępowania. Z tego samego zestawienia wynika, że potem od końca listopada 2014 r. do 15 maja 2015 r. Organ znów nie podejmował żadnych czynności - organy nie wyjaśniają, dlaczego taki stan miał miejsce, czy było to uzasadnione oczekiwaniem na coś (z zestawienia to nie wynika). W ocenie Sądu jaskrawym przypadkiem niewyjaśnienia powodów przyczyn niepodejmowania określonych czynności przez organ stanowi okoliczność, że w okresie od 24 lutego 2016 r. do 6 października 2016 r. organ ograniczył się jedynie do czterokrotnego przedłużenia postępowania kontrolnego. Nie wskazano co organ robił pomiędzy wydawaniem postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania - z zestawienia wynika, że organ kontroli nie podjął żadnych działań merytorycznych. Reasumując powyższe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy nie wykazały przesłanki, która uzasadniałaby obciążanie Skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego i zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. W konsekwencji, działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p.w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez uchylenie postanowienia w wyniku błędnego uznania przez Sąd, iż organy nie wykazały, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej ponad okres, o którym mowa w art. 24 ust. 5 nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie postanowienia w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia zasadności obciążania Skarżącej odsetkami za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego. Wskazując na organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W powyższym kontekście podnieść należało, co następuje. Normatywny obszar przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia jak również adekwatność przeprowadzania w relacji do niej subsumcji stanu sprawy nie zostały co do zasady kasacyjnie zakwestionowane. Zagadnienia te zostały przez Sąd pierwszej instancji przeanalizowane, rozważone i przedstawione. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarża nią właściwie jedną tylko postać przywoływanej subsumcji, której przedmiotem był stan sprawy dotknięty, w ocenie Sądu, przewlekłością postępowania, która powinna zostać uwzględniona w obliczeniu, a co za tym idzie określeniu wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. To właśnie powyższa ocena Sądu pierwszej instancji stanowi zasadniczą podstawę oraz istotę czy też uzasadniany kasacyjnie powód poddania sprawy pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody i argumentacja kasacyjna są natomiast niezasadne. Po pierwsze ocenić i stwierdzić należy, że o ile zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie posiada – w zakresie uzasadnienia aktu – cechy i walor przede wszystkim sprawozdawczy, o tyle uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia nie tylko przebieg postępowania, do którego strony się odwołują, ale analizuje również ad concretum poszczególne ważne dla badanego postępowania czynności, działania, zaniechania, wysnuwa z nich wnioski odnoszone do obowiązującego prawa jak również do oglądu całości stanu sprawy. Podstawą prawnoprocesową wydania zaskarżonego wyroku był przepis art. 145§ 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. W kontekście argumentacji Sądu pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną oznacza to, że Sąd zarzucił i przypisał organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie i wykazanie w zakresie istnienia i przyczyn spornej w ocenie znaczącej prawnie przewlekłości postępowania, przede wszystkim z powodu zasadniczo tylko sprawozdawczego uzasadnienia zaskarżonego do Sądu postanowienia. Trafna jest bowiem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma charakter generalnie sprawozdawczy i poprzestaje w zasadzie na opisie czynności wykonanych przez organ, bez przekonującego – w niezbędnym odniesieniu do całości sprawy – wyjaśnienia przewlekłości postępowania w sprawie podatku, od którego zgodnie z prawem obliczyć i określić należało odsetki za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny nie przeczy, że postępowanie, do którego odwołują się występujące przed Sądem strony, mogło cechować się określonym stopniem trudności. Sądowi z rozpoznawania wielu innych podobnych spraw znane są jednak sprawy równie trudne lub często wiele trudniejsze, w których postępowanie prowadzone było sprawniej, bez negatywnego wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie sugestie wnoszącego skargę kasacyjną, że "rachunkowy" charakter postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatkowej czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie uzasadnia badania przewlekłości postępowania prawnego, w którym o zaległości tej rozstrzygnięto. Jeżeli wpłatę zalicza się na odsetki, to wysokość tych odsetek powinna być znana, natomiast przewlekłość postępowania kontrolnego i/lub podatkowego może mieć wpływ na zgodne z prawem odliczenie, naliczenie i określenie wysokości tych odsetek. Przyjęcie stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną oznaczałoby w analizowanym zakresie w istocie rzeczy iluzoryczność ochrony prawnej strony postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego i postępowania w przedmiocie rozliczenia, a więc w tym kontekście naruszenie zasad konstytucyjnego państwa prawa – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, których realizacje zapewnić powinno zastosowanie się w sprawach podatkowych do art. 120 O.p. (zasada legalności), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada wyjaśniania podstaw rozstrzygnięcia). Z tych powodów, zważywszy przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z 141§ 4 p.p.s.a., na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.