II FSK 292/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 586/13 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2013 r. nr ITPB3/423-46a/13/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 listopada 2013 r., I SA/Sz 586/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 26 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę kary za odstąpienie od umowy. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy spółka miała prawo – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") – uznać zapłatę kary umownej z tytułu nieodebrania lokalu handlowego (spółka zawarła umowę najmu lokalu w stanie surowym w nowobudowanej galerii handlowej) za koszt uzyskania przychodu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zdaniem sądu pierwszej instancji, rację ma spółka, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."): – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że istnieje związek pomiędzy zapłatą przez Spółkę kary umownej za nie odebranie lokalu handlowego a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów osiąganego z działalności gospodarczej,, a tym samym, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że poniesiony w tym zakresie wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. — dalej "p.u.s.a.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). 4.1. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapłata przez skarżącą kary umownej z tytułu nieodebrania lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał wielokrotnie uwagę, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez spółkę od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. W szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji, odstępne (por. np. wyroki: z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11; z 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11; z 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12; z 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12; z 20 kwietnia 2017 r., II FSK 703/15; z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 866/16; z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16; z 7 lutego 2019 r., II FSK 318/17; publik. CBOSA). 4.3. W orzeczeniach tych wskazuje się, że istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, to jest taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla przykładu dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. W uchwale z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 (publik. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.4. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12, publik. CBOSA). W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat. 4.5. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika, że decyzja o rozwiązaniu umowy podyktowana była względami ekonomicznymi – ograniczono w ten sposób powstanie straty finansowej, gdyż przewidywane nakłady na remont lokalu, zakup wyposażenia powiększone o przewidywaną różnicę pomiędzy osiąganymi przychodami ze sprzedaży w lokalu handlowym a kosztami jego funkcjonowania wielokrotnie przewyższyłyby wartość naliczonej kary umownej. Ponoszenie dodatkowych nakładów na adaptację lokalu, jego wyposażenie, zatrudnienie pracowników itp., spowodowałyby utratę płynności finansowej spółki. Zapłata kary umownej podzielonej na raty (znacznie niższej niż wysokość przewidywanych nakładów na uruchomienie sprzedaży w nowym lokalu) pozwoliła na uzyskiwanie dochodów i kontynuację działalności. W konsekwencji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie zapłacona przez skarżącą kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są bowiem przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W szczególności istnieje związek pomiędzy zapłatą kary umownej a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów – działalności gospodarczej podatnika. Wydatki na karę umowną mogą zatem w warunkach omawianej sprawy stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni tego przepisu jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. 4.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).