II FSK 1063/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1180/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1180/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę C. Sp. z o.o. w S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że na podstawie zezwoleń z 2009 r. oraz 2014 r. prowadzi i prowadzić będzie działalność gospodarczą na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Działalność zakładu w S. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną poniesionych w ramach inwestycji, na którą udzielone zostało stronie zezwolenie z 2009 r. W przyszłości strona zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia z 2014 r. Nie wyklucza również ubiegania się o kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze strefy. Strona prowadzi ponadto działalność, z której osiąga dochody opodatkowane podatkiem od osób prawnych na zasadach ogólnych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka sformułowała m.in. następujące pytanie: czy prowadzenie na terenie strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w oparciu o zezwolenia z 2009 r. i 2014 r. (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie skarżącej obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń z 2009 r. i 2014 r. (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem spółki, prowadzenie na terenie strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.f., w oparciu o zezwolenia (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie skarżącej obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wydanej interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE, w oparciu o dwa zezwolenia, nie skutkuje po jej stronie obowiązkiem prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego z tych zezwoleń. Organ wskazał, że strona powinna zatem prowadzić ewidencję rachunkową w taki sposób, aby mieć możliwość odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Ewidencja taka powinna pozwolić wyodrębnić poniesione wydatki związane z każdym zezwoleniem zaś w rezultacie operacja taka umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenia kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34) i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., dalej: u.s.s.e.) oraz w związku z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: rozporządzenie RM), a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem sądu, uznanie przez organ stanowiska skarżącej za prawidłowe przy jednoczesnym wykluczaniu się zakresu tego stanowiska ze stanowiskiem organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 i art. 14e § 1 pkt 1) w związku z art. 121 § 1 i art. 14h o.p. W konsekwencji wydana interpretacja indywidualna jest wewnętrznie sprzeczna i nie stanowi odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że obszerny wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p., u.s.s.e. oraz rozporządzenia RM oraz dokonania ich wykładni w oderwaniu jednak od stanowiska skarżącej podlegającego ocenie organu nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 1 O.p, co w konsekwencji - zdaniem Sądu - stanowiło naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie — wyznaczona zakresem zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu o charakterze proceduralnym— sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy poddana kontroli legalności interpretacja indywidualna odpowiadała rygorom procesowym przewidzianym w ordynacji podatkowej, przewidzianym przez przepisy art. 14c § 1, art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, pomimo potwierdzenia przez organ stanowiska skarżącej dotyczącego obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla każdego z zezwoleń, ocena prawna wyrażona w interpretacji indywidualnej przeczy tej konkluzji i ma charakter wewnętrznie sprzeczny. Dokonana w niniejszym postępowaniu kasacyjnym analiza akt sprawy, w szczególności zaś porównanie treści wniosku oraz wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie potwierdziła trafności zgłoszonych przez spółkę w skardze, a zaaprobowanych przez WSA w Szczecinie, zarzutów. W wydanej interpretacji indywidualnej, organ — reasumując stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku — stwierdził, co następuje: "...zdaniem Spółki jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie wysokości dochodu (straty) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) oraz wysokości dochodu (straty) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Brak jest natomiast obowiązku odrębnego ewidencjonowania i kalkulowania przez Spółkę dochodu (poniesionej straty) w odniesieniu do każdego z posiadanych Zezwoleń (jak i ewentualnych przyszłych zezwoleń)"(str. 7 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Podkreślenia wymaga, że bezpośrednio po zacytowanym powyżej wywodzie, następuje jednoznaczna konkluzja organu, że: "W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia prawnego jest prawidłowe". Na stronie 11 zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyraźnie stwierdził, że "...prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych, w oparciu o dwa zezwolenia, nie skutkuje po jego stronie obowiązkiem prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego z tych zezwoleń. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie postawionego pytania wyznaczającego zakres jej żądania". Trafnie argumentuje organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stanowisko to jest w istocie zbieżne z oceną prawną skarżącej wyrażoną we wniosku i odnosi się to tej samej materialnoprawnej podstawy normatywnej. W konsekwencji wydany akt nie narusza art. 14c § 1, art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p., bowiem w pełni może realizować przewidziane przez ustawodawcę funkcje – gwarancyjną i ochronną. Ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z zachowaniem rygorów proceduralnych zawartych w ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny — działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. — orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.