II FSK 2906/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej I. S. i R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 80/18 w sprawie ze skargi I.S. i R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 3 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 80/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę I. S. i R. S. (dalej: strony, skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS, organ) z 3 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1/ art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) przez nieuchylenie zaskarżanej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i wnioskowania, albowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jedynym uzasadnionym i logicznym wnioskiem mogło być jedynie ustalenie, że podatniczka nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej, lecz była jednym z trzech wspólników spółki cywilnej posiadającym 1/3 udziału w zyskach tej spółki, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. przez nieuchylenie zaskarżanej decyzji w sytuacji, gdy DIAS dokonał i to nota bene bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu obalić dowód z dokumentu urzędowego, odmiennych ustaleń faktycznych niż zawartych w decyzji organu I instancji w zakresie stwierdzenia w niej, że: a) firma zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych; b) w zasadzie działalność prowadzili Pan O. i S., c) I. S. (dalej też: skarżąca) zgodziła się na taką współpracę, ponieważ S. i O. obiecywali, że firma będzie przynosić zyski, którymi będą dzielić się po równo, d) jako swój wkład do firmy skarżąca przekazała w kilku ratach sumę około 30 tysięcy złotych; pieniądze te przelała na konto firmowe, z którego korzystali O. i S., którzy również wnieśli do firmy jakieś środki. 2/ powyżej wskazane naruszenia spowodowały automatyczne naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w zw. z artykułami 860 § 1 i 867 Kodeksu cywilnego przez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu decyzji I instancji, organ uznał za prawdziwe - nie zakwestionował okoliczności świadczących o tym, że skarżąca, wbrew zgłoszeniom rejestracyjnym świadczącym o prowadzeniu indywidualnej działalności gospodarczej, w rzeczywistości działalność tę prowadziła nie samodzielnie lecz w formie spółki cywilnej wraz z O. i S., co doprowadziło do zawyżenia jej przychodów z działalności gospodarczej w tej spółce oraz do zawyżenia wartości nieuznanych kosztów z zakwestionowanych faktur firmy F. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, o rozpoznanie skargi na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyrok NSA: z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18,). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony zostaje przez ten sąd w uzasadnieniu wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16). W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego, że do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Przechodząc do oceny wniesionego środka zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie opiera się on na usprawiedliwionych podstawach, wobec czego podlega oddaleniu. Strona we wniesionym środku zaskarżenia zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności, co do zasady, podlegać powinny drugie z wymienionych, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Argumentacja Skarżącej ograniczyła się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, nie wykazują skutecznie sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym przez organ, a zaakceptowanym przez WSA. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżący przede wszystkim zarzucają brak przeprowadzenia w sposób właściwy postępowania odwoławczego. Jak bowiem przekonują, DIAS nie przeprowadził żadnego dowodu zmierzającego do zakwestionowania zawartego w dokumencie urzędowym, jakim jest decyzja organu I instancji, opisu stanu faktycznego sprawy polegającego na uznaniu za prawdziwe zdarzeń przedstawionych przez skarżącą, a dotyczących stwierdzenia między innymi, że firma zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych, że w zasadzie działalność prowadzili O. i S., że skarżąca zgodziła się na taką współpracę, ponieważ w/w osoby obiecywały, że firma będzie przynosić zyski, którymi będą dzielić się po równo, że jako swój wkład do firmy strona przekazała w kilku ratach sumę około 30 tysięcy złotych; że pieniądze te przelała na konto firmowe, z którego korzystali O. i S., którzy również wnieśli do firmy jakieś środki. Ich zdaniem, DIAS nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie dokonał de facto żadnych ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (tj. czy przychody uzyskane zostały w ramach spółki cywilnej czy indywidualnie), a jedynie w drodze polemiki z zarzutami odwołania, w sposób odmienny niż organ I instancji, żonglując i to niezgodnie z rzeczywistością wygodnymi dla organu i wybiórczo wybranymi fragmentami zeznań, uznał ustalenia organu I instancji za nieprawdziwe. Mając na względzie treść skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że choć argumentacją prezentowaną przez stronę skarżącą podważano przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w petitum skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 127 O.p. dotyczącego zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Brak sformułowania zarzutu naruszenia rzeczonego przepisu, w świetle wyrażonej w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasady rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, czyni podnoszoną argumentację stron nieuzasadnioną. Oznacza też, że prawidłowość postępowania odwoławczego nie została skutecznie podważona. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu I instancji. Jest przy tym obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonego orzeczenia nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu (zażaleniu), lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i postępowania, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym orzeczeniem. Przyjęty w Ordynacji podatkowej model postępowania odwoławczego powoduje, że organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji. Z samej istoty postępowania odwoławczego wynika, że jest ono co do zasady postępowaniem weryfikującym prawidłowość decyzji wydanej w pierwszej instancji (poprzez samodzielną ocenę zebranych dowodów i samodzielną wykładnię i subsumcję), przy czym zakres dokonanej kontroli obejmuje wszystkie istotne kwestie, niezbędne dla załatwienia sprawy, niezależnie od wskazanego w odwołaniu zakresu zaskarżenia. W nawiązaniu do powyższego, za trafne należy uznać stanowisko WSA, który odnosząc się do podniesionego już na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. wyjaśnił, że przepis ten dotyczy pojęcia dokumentu urzędowego i kwestie domniemań z nim związanych, nie ma zaś związku z prowadzeniem postępowania dowodowego w postępowaniu w drugiej instancji. Reguluje on jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować treść dokumentu jako udowodnioną. Nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu w sensie materialnym, czyli dla wyniku sprawy. Jest to bowiem przedmiotem oceny organów podatkowych w ramach swobodnej oceny dowodów. Słusznie Sąd akcentował, że DIAS działał w ramach postępowania odwoławczego. Zatem, w przypadku wniesienia odwołania organ rozpoznaje sprawę, co do zasady, w całości od początku. Skarga kasacyjna stanowiska tego skutecznie nie podważa. W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionują faktu, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez firmę F. R. F. Nie zgadzają się natomiast z poglądem organu, co do tego że działalność skarżącej miała charakter jednoosobowy. W ich przekonaniu, z informacji wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika logiczny wniosek, że strona prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z P. O. i P. S. Konfrontacja argumentów skargi kasacyjnej – dość chaotycznych i bardzo ogólnikowych z przedstawioną przez organ oceną zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego przekonuje o słuszności wniosków DIAS. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji akceptację dla stanowiska organu wsparł szczegółowym i rzeczowym odniesieniem się do każdej istotnej z punktu prowadzonego sporu okoliczności sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt utwierdza, że na potrzeby wywiedzionych w sprawie wniosków organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Wynika z niego, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca pod firmą T.-R. I. S. w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej metali, złomu, odpadów, drewna, materiałów budowlanych, a także wykonywania konstrukcji dachowych, instalacji wodnokanalizacyjnych i robót budowlanych. O prowadzeniu działalności w tej formie świadczył nie tylko brak umowy spółki cywilnej zawartej między stroną a P. S. i P. O., ale również wpis w ewidencji działalności gospodarczej, w którym figurowała ona jako odrębny przedsiębiorca, nie działający w ramach spółki cywilnej. Trafnie WSA w kontekście art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego podniósł, że jeżeli rzeczywiście zawiązano by spółkę, to jej celem musiałoby być prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem wszyscy troje ani nie zarejestrowali działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, ani nie zaprowadzili ksiąg podatkowych dla tej formy działalności, ani też nie dokonali odpowiednich zgłoszeń w organach podatkowych Również analizą zeznań P. S. i P. O. wykazał, że nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do złożenia zgodnych oświadczeń woli w przedmiocie zawarcia umowy spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało by P. O. i P. S. wnieśli do T.-R. wkłady i uzgodnili sposób podziału zysków. Istotnym jest, że sama skarżąca nie znała wartości wkładów, nie potrafiła jej podać nawet w przybliżeniu. Posługiwała się jedynie nieprecyzyjnym określeniem "wnieśli jakieś środki pieniężne". Powyższe okoliczności wskazują w sposób oczywisty na brak uzgodnień co do zawarcia spółki. Za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA że faktu związania spółki cywilnej oraz prowadzenia działalności w takiej formie nie sposób wyprowadzić z faktu obowiązywania klauzuli zakazu konkurencji u P. S. i P. O. do 2011 r. Brak poparcia tej okoliczności jakimkolwiek dowodem jest znamienny. Sąd przeprowadził również dowód ze złożonej na etapie postępowania sądowego - umowy spółki cywilnej oraz aneksu do niej. Wniosek, że z treści tych dokumentów nie wynika, aby skarżąca, P. S. i P.O. zawarli umowę spółki w 2010 r. należy uznać za prawidłowy. Słusznie WSA stwierdził, że dopiero od zawartej przez nich 21 marca 2011 r. umowy spółki należy liczyć powstanie stosunku obligacyjnego, w którym zobowiązali się oni do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej należało ocenić jako chybione. W konsekwencji, skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Z przedstawionych powyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.