II FSK 2078/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 215/19 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 215/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 21 marca 2019 r. w przedmiocie przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4) § 2 oraz art. 52 § 4 i art. 53 § 2, a także art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), polegającym na: 1) braku wskazania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności faktycznych, które powinny zostać uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji przyjął błędnie z naruszeniem ww. przepisów, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego może ograniczać się do wymienienia źródeł dowodowych, o które powinny zostać uzupełnione akta postępowania podatkowego i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego uchybienia decyzje nie zostały uchylone, jako naruszające wyraźny i jednoznaczny przepis art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej; 2) nierozpoznaniu wniesionej skargi w pełnym zakresie, w tym w nie dokonał rozpoznania podniesionych zarzutów, gdyż Sąd pierwszej instancji ograniczył się tylko do stwierdzenia, że zostały spełnione przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, co doprowadziło ten Sąd do konkluzji, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co oznacza, że Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji tylko w zakresie spełnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, a pominął stanowiącą istotę wniesionej skargi kwestię dokonania przez organ odwoławczy w postępowaniu właściwego i zgodnego z obowiązującymi przepisami wskazania w tej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności faktycznych, które powinny zostać uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co stanowi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie zbadania zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem, ponieważ w sprawie niniejszej badanie to zostało ograniczone jedynie do istnienia przesłanek wydania zaskarżonej decyzji; II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 § 2 oraz art. 52 § 4 i art. 53 § 2, a także art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., oraz art. 127 w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tym samym Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaniechanie organów podatkowych polegające na braku odniesienia się wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania do wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego uchybienia decyzje nie zostały uchylone, pomimo że nie rozstrzygnęły o całości zarzutów ujętych w odwołaniu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do oświadczeń Skarżącego i jego pełnomocnika z dnia 8 lutego 2021 r. o braku zgody na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, na które sprawa została skierowana, należy wskazać, że na mocy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać znaczne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim pobraniem obrazu i dźwięku; na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na mocy tego przepisu Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządził w dniu 12 stycznia 2021 r., m.in. o wyznaczeniu w niniejszej sprawie posiedzenia niejawnego. Należy zauważyć, że cytowany przepis nie uzależnia rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od zgody strony lub stron postępowania, toteż złożone przez Skarżącego oświadczenie nie ma znaczenia prawnego. Natomiast okoliczność, że przeprowadzenie rozprawy w warunkach epidemii mogłoby stanowić zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, ma charakter notoryjny i ze względu na swą oczywistość nie wymaga dodatkowego uzasadnienia. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu kasacyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk na piśmie, postępowania dowodowego co do zasady się nie przeprowadza, a rozprawa ma w istocie charakter konkluzywny, stanowiąc podsumowanie postępowania w sprawie. Biorąc więc pod uwagę, że Skarżący i jego pełnomocnik zostali uprzedzeni o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i mogli pisemnie uzupełnić oraz dodatkowo uargumentować stanowisko zajmowane w toku procesu, brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o skierowanie sprawy na rozprawę i rozpoznanie jej de facto dopiero po ustąpieniu stanu epidemii. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a., które to przepisy określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i nakazują sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie określając jednocześnie zakres sprawowanej kontroli. Ponadto wskazany w skardze kasacyjnej art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dotyczy innych niż określone w pkt 1-3 (w tym także decyzji administracyjnych) aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które w sprawie nie zostały zaskarżone skargą kasacyjną. Uregulowania te przede wszystkim wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Normy w nich wyrażone nakazują sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie określając zakres sprawowanej kontroli. Nie można zaś zarzucić Sądowi pierwszej instancji, aby jako sąd rzeczowo właściwy nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 P.p.s.a. Ponadto z uwagi na brak uzasadnienia tych zarzutów, jak również brak uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 52 § 4 P.p.s.a. (uchylonego od dnia 1 czerwca 2017 r.) i art. 53 § 2 P.p.s.a. nie wiadomo, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia. To z kolei uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę kasacyjną. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 i w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Istota sporu na gruncie tych regulacji zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a także, czy organ odwoławczy wskazując na taką konieczność i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Aby odpowiedzieć na tak postawioną kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych, w tym także uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., potwierdza stanowisku organu odwoławczego, że organ ten nie tylko nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, ale też dopuścił się szeregu zaniedbań proceduralnych, które nie mogły zostać usanowane w postępowaniu odwoławczym. Dotyczą tego zresztą także zarzuty sformułowane przez Skarżącego w odwołaniu. Wbrew wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji nie odniósł się kompleksowo do całego materiału dowodowego i nie dokonał pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji w ogóle nie rozstrzygnięto części wniosków o przesłuchanie świadków, wniosku o przesłuchanie strony, wniosku dowodowego o powołanie biegłego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych wymagało w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samym próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków i uchybień w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak wynika z przedstawionego powyżej zestawienia materiałów i dowodów, które zostały dotychczas przeprowadzone a także faktów, które zostały dotychczas ustalone w sprawie podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz tych, które mają być dopiero uzyskane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazuje, iż postępowanie dowodowe ma być przeprowadzone w znacznej części w relacji do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia, że dotychczas przeprowadzone dowody i zgromadzone materiały nie przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu, a mianowicie faktycznego zakresu poniesionych przez Skarżącego kosztów w 2011 r. Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 229 Ordynacji podatkowej, którego zastosowania w istocie domaga się Skarżący, pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca z mocy regulacji wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. A. Kabat, t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, publ. SIP LEX/el, WKP 2019). Nie można zgodzić się także z zarzutem, że organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do czego nawiązuje art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjna upatruje jego naruszenia w zaniechaniu odniesienia się przez organ odwoławczy w treści decyzji do "zarzutu" odwołania, którym miał być wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego. W tytule odwołania złożonego przez Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji podano, że jest ono połączone "z wnioskiem o zawieszenie postępowania". Z treści odwołania nie wynika jednak, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie prawnej miałoby dojść według strony do zawieszenia postępowania podatkowego. Pomijając jednak to należy zauważyć, że ewentualne zawieszenie postępowania podatkowego i podejmowane w tym przedmiocie w drodze postanowienia organu podatkowego rozstrzygniecie jest kwestią wpadkową, incydentalną w stosunku do głównego toku postępowania. Celem postępowania głównego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym sprawy podatkowej. W każdym postępowaniu głównym mogą występować postępowania incydentalne (wpadkowe), które mają na celu rozstrzygnięcie kwestii proceduralnej, warunkującej m.in. możliwość przeprowadzenia lub dalszego toku postępowania głównego, albo też mniej doniosłej, związanej tylko z postępowaniem głównym (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 944/20). Zakresem rozpoznania organu podatkowego w przypadku takiego wniosku są wyłącznie przesłanki, które mogą decydować o ewentualnym zawieszeniu postępowania. Następuje to jednak w ramach odrębnego, pobocznego w stosunku do postępowania głównego, postępowania incydentalnego. Złożenie zatem takiego wniosku w ramach postępowania odwoławczego nie może oznaczać, że wniosek taki staje się zarzutem odwołania przeciw decyzji organu pierwszej instancji, o którym stanowi art. 222 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności uznać należy za całkowicie chybiony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji podstawie art. 184 P.p.s.a.