II FSK 2877/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia NSA del., Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 44/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 44/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 39.153 zł. Organ pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem opodatkowania są budowle kontenerów telekomunikacyjnych o łącznej wartości 1.407.045 zł. oraz budowle kanalizacji światłowodowej wraz z linią światłowodową przebiegającą przez teren dwóch miast, z czego na miasto K. przypada 67,25% o wartości 487.612 zł. oraz, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2009 wynosi 1.957.657 zł. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 6 kwietnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych oraz kanalizacji światłowodowej wraz z linią światłowodową do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium odwołując się do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.) odniosło się zarówno do istoty sporu w zakresie kwalifikacji kontenerów jak i kanalizacji i linii światłowodowej do budowli, nawiązując przy tym do przedłożonych przez spółkę opinii oraz zarzutów procesowych, w tym kwestii wadliwości protokołu i samych oględzin spornych kontenerów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 172, art., 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt. 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz naruszenie art. 21 § 3 O.p. i art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 2 i pkt 3, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 3 i ust. 5 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę zgodził się po części ze stroną skarżącą, że w wątku sprawy dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazał na brak jednoznacznych ustaleń organu oraz odniesienia się do twierdzeń skarżącej i przedłożonych przez nią dowodów co do tego, że sporne kontenery są budynkami, a nie – (jak wywodzą organy) - budowlami. Zdaniem składu orzekającego kontrowersje zarówno co do formy jak i meritum sporu dotyczącego kontenerów telekomunikacyjnych winny prowadzić do rozważenia przez organ odwoławczy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, której celem winno być skonfrontowanie stanowisk stron i biegłych oraz przedkładanych przez skarżącą i organ pierwszej instancji środków dowodowych na sporne w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, a co następnie winno zostać zaprezentowane w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniło skarżącej zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowało się przy załatwianiu sprawy, ani też nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. Jeżeli natomiast idzie o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazał, że za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe (światłowodowe) położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy. Sąd uznał, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej. Na budowlę o charakterze liniowym, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie Prawo budowlane wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że zakresem ich zastosowania jest objęta linia światłowodowa znajdująca się w należącej do T. [...] S.A. kanalizacji telekomunikacyjnej. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na złożoną do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną w sprawie SK 48/15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przywołana przez stronę skarga konstytucyjna dotyczyła kontenerów komunikacyjnych, a konkretnie tego, czy stanowią one budynek czy też budowlę (część sieci telekomunikacyjnej). Skarga kasacyjna nie dotyczy tego problemu (strona skarżąca nie zaskarżyła wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim nakazał on uzupełnienie materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji o kwestie związane z przypisaniem kontenera komunikacyjnego do konkretnej kategorii obiektów budowlanych), a zatem rozstrzygnięcie niniejszego środka odwoławczego nie zależy od wyniku sprawy toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art.1, art.3 pkt 1 i 3 u.P.b. w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s.34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s.26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. Zauważa przy tym, że jest ona zbieżna z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy, które również do wskazanego wyżej orzecznictwa się odwoływały. Z tych względów przytacza ją jedynie w niezbędnym zakresie. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.). Jednakże odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Nie można zatem przy definiowaniu pojęcia budowli odwoływać się, jak czyni to strona skarżąca, do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia czy definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stanowi argumentu przeciwko takiemu rozumieniu i stosowaniu prawa możliwość ułożenia w kanalizacji kablowej kabli światłowodowych, stanowiących własność innej osoby. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest także część budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę, choć właścicielami poszczególnych jej części są różne podmioty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15). Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.