II FSK 2808/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska -Krupa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1289/13 w sprawie ze skargi J. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. I SA/Gl 1289/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. i M. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 sierpnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że skarżący wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 31 marca 2010 r. o nr [...], którą uchylono ostateczną decyzję z dnia 28 lutego 2005 r. o nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 11.166,00 zł i określono kwotę tego zobowiązania w wysokości 10.644 zł, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). 2.2. Wniosek o wznowienie postępowania Dyrektor IS przekazał do załatwienia zgodnie z właściwością organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił wnioskowi skarżących. 2.3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor IS podzielił zaprezentowane w jej uzasadnieniu decyzji stanowisko organu pierwszej instancji oraz uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor IS podał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2010 r. zostało zawieszone postanowieniem Dyrektora IS z dnia 10 lutego 2012 r. do czasu zakończenia przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania sądowego ze skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r. o sygn. I SA/GI 854/10. Podkreślił, że do chwili wydania decyzji nie zapadło prawomocne orzeczenie w tej sprawie. Stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonuje jedynie ostateczna decyzja organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2010 r., w której w trybie wznowienia uchylono decyzję z dnia 28 lutego 2005 r. Odwołując się do przesłanek wznowienia postępowania stwierdził, że organ podatkowy nie posiada kompetencji do prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w sytuacji, gdy na akt, będący przedmiotem wniosku o takie postępowanie została wniesiona skutecznie skarga do sądu administracyjnego. Za bezpodstawny uznał nadto zarzut wydania zaskarżonej decyzji niezgodnie z właściwością. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wnieśli skargę do WSA w Gliwicach, w której przyznali, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2010 r. wnieśli z uchybieniem terminu, a po odmowie przywrócenia tego terminu decyzja ta stała ostateczna. Skarga na odmowę przywrócenia terminu została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach, I SA/Gl 997/10, a skarga kasacyjna postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2011 r., o sygn. II FZ 375/11 została odrzucona. Zdaniem skarżących, Dyrektor IS nie ma żadnych podstaw do zawieszania postępowania w przedmiocie unieważnienia na wniosek stron decyzji z dnia 31 marca 2010 r., gdyż termin do wniesienia odwołania nie został przywrócony. Tylko przywrócenie tego terminu przez Naczelny Sąd Administracyjny mogłoby doprowadzić do kontynuacji postępowania przed Dyrektorem IS. W ocenie skarżących należy uznać fakt uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2010 r. po wydaniu postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FZ 375/11 w dniu 25 sierpnia 2011 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja, mimo wadliwości jej uzasadnienia, odpowiada prawu. Zdaniem WSA w Gliwicach, odmowa wznowienia postępowania w sytuacji, gdy strona motywowała swój wniosek niewłaściwością organu, który wydał decyzję, objętą wnioskiem o wznowienie postępowania, była zasadna. Wydanie decyzji niezgodnie z właściwością stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Nie stanowi natomiast żadnej z przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wymienionych w art. 240 § 1 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika z urzędu – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 244 § 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy, którego działanie było podstawą żądania wznowienia postępowania, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, a to z tej przyczyny, że nie zapewniono stronie bezstronnej oceny wniosku o wznowienie postępowania; (2) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności procedowanie i rozstrzygnięcie nastawione wyłącznie na utrzymanie fikcyjnego obciążenia podatkowego skarżących wbrew oczywistym okolicznościom i dowodom przeciwnym, a także poprzez zaniechanie usunięcia stanu niezgodnego z prawem; (3) art. 122 o.p. poprzez działania organów podatkowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, lecz niezasadne przenoszenie tego ciężaru na sąd administracyjny. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże zarzuty naruszenia art. 121 § 1 o.p. ("poprzez prowadzenie postępowania w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy, którego działanie było podstawą żądania wznowienia postępowania, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, a to z tej przyczyny, że nie zapewniono stronie bezstronnej oceny wniosku o wznowienie postępowania") oraz art. 122 o.p. ("poprzez działania organów podatkowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, lecz niezasadne przenoszenie tego ciężaru na sąd administracyjny") zostały skonstruowane w sposób ogólnikowy, a także wbrew obowiązkowi uregulowanemu w art. 176 p.p.s.a., nie zawierają jakiegokolwiek uzasadnienia. Trudno za takowe uzasadnienie powyższych zarzutów kasacyjnych uznać ogólnikowe stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym jej autor stwierdził, iż "należy uznać, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem procedury, które to przesłanka stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. [...] ogólne zasady postępowania administracyjnego i podatkowego, ale także podstawy ustrojowe określone w ustawie zasadniczej wymagają, aby przy tych rozstrzygnięciach organów państwa, które jednostronnie i władczo kształtują obowiązki obywateli zachowywać szczególną staranność i dbałość o poszanowanie prawa. W tym przypadku organy podatkowe zasad tych nie dochowały, a orzekając pobieżnie rozpatrzyły i błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy". Tym samym nie może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14). Naczelny Sąd Administracyjny w związku z przyjętą w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadą związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej, stwierdza że zarówno ogólnikowy sposób sformułowania ww. zarzutów, jak również brak ich uzasadnienia (wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a.) sprawia, iż nie poddają się one kontroli w postępowaniu kasacyjnym. 6.2. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 244 § 2 o.p. Skarżący sformułowali go w ten sposób, że ich zdaniem naruszenie tego przepisu nastąpiło "poprzez prowadzenie postępowania w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy, którego działanie było podstawą żądania wznowienia postępowania, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, a to z tej przyczyny, że nie zapewniono stronie bezstronnej oceny wniosku o wznowienie postępowania". Należy podzielić ocenę, że niniejsze postępowanie jest prowadzone w związku z wnioskiem skarżących o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 31 marca 2010 r. Kwestii właściwości organów w sprawie wznowienia postępowania dotyczy art. 244 § 1 o.p., który reguluje właściwość organów do przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w granicach określonych w art. 243 § 2 o.p. Według art. 244 § 1 o.p. organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji właściwy jest zarówno do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw wyliczonych w art. 240 § 1 o.p oraz w razie wyniku pozytywnego tych ustaleń przeprowadzenia postępowania rozstrzygającego sedno sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Nie jest w tym przypadku możliwa zmiana tej właściwości. Trafnie to również stwierdził WSA w Gliwicach, nadmieniając słusznie, że wśród przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 o.p. nie jest wymieniona przesłanka niewłaściwości organu, na którą powołują się skarżący w niniejszym postępowaniu wznowieniowym. Wydanie decyzji niezgodnie z właściwością stanowi bowiem przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie zasadna była więc odmowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wznowienia postępowania w sytuacji, gdy skarżący motywowali swój wniosek niewłaściwością organu, który wydał decyzję, objętą wnioskiem o wznowienie postępowania. Podkreślenia raz jeszcze przy tym wymaga, że ową decyzję ostateczną wydał tenże Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., a zatem w rozumieniu art. 244 § 1 i 2 o.p. był właściwym organem w sprawie wznowienia postępowania. 6.3. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżących ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04).