II FSK 2855/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 313/18 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29.05.2018 r. o sygn. I SA/Po 313/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z 30.01.2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: u.p.b.) przez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych elektrownia wiatrowa, stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament, powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; (2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 ze zm., dalej: u.i.e.w.) w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą; (3) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do Prawa budowlanego; (4) art. 17 u.i.e.w przez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza przepisów ustawy podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą - Prawo budowlane (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności; (5) art. 2 u.i.e.w przez uznanie, że turbiny wiatrowe skarżącej spełniają definicję elektrowni wiatrowej określoną w art. 2 u.i.e.w, mimo że nie posiadają zespołu przeniesienia napędu, który to zgodnie z przywołanym przepisem stanowi niezbędny element kwalifikujący daną budowlę jako elektrownie wiatrową - turbiny wiatrowe (budowle) skarżącej są bowiem oparte na konstrukcji bezprzekładniowej. Tym samym w sposób nieuzasadniony określono podatek od nieruchomości w zakresie budowli związanych z działalnością gospodarczą, jako liczony od wartości całych elektrowni wiatrowych, a nie od wartości części budowlanych tych elektrowni wiatrowych. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8.12.2009 r., II GPS 5/09) 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15.08.2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rezygnacji z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzenia swojej dalszej wypowiedzi już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. W odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie w wyrokach dotyczących podobnych spraw. Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku NSA z 22.10.2018 r., sygn. II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tym wyroku. 3.4. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. i art. 2 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od 1.01.2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z 7.06.2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15.07.2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy .art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1.01. do 31.12.2017 r. 3.5. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli została została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem rozumienia definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: (1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); (2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 13.09.2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał Konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w Rozporządzeniu RM, to jednak wyraźnie wskazał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powyższa teza powtórzona została m.in. w wyroku TK z 13.12.2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13.09.2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy - Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej 1.01.2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że 1.01.2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy w zakresie elektrowni wiatrowych a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. 3.7. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 u.i.e.w. przez uznanie, że turbiny wiatrowe skarżącej spełniają definicję elektrowni wiatrowej określoną w tym przepisie, mimo że nie posiadają zespołu przeniesienia napędu. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20.02.2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementami technicznymi są natomiast wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Mając powyższe na uwadze prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że fakt, iż przedmiotowa elektrownia posiada konstrukcje bezprzekładniową nie oznacza, że nie podlega ona opodatkowaniu. Według definicji zawartej w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., na elementy techniczne elektrowni wiatrowej składa się m.in. zespół przeniesienia napędu, bez którego nie można by zamienić energii wiatrowej w elektryczną, ale bez znaczenia jest czy zespół ten posiada przekładnię czy też nie. W definicji ustawowej nie wskazano, że zespół przeniesienia napędu ma posiadać przekładnię. Obecnie występują różne konstrukcje układu przeniesienia napędu, w których wyeliminowana jest przekładnia pomiędzy wirnikiem turbiny a generatorem. Nowe technologie w dziedzinie turbin wiatrowych, możliwe do wykorzystania w skali użytkowej, eliminują konieczność stosowania przekładni przez zastosowanie niskoobrotowych generatorów z magnesami trwałymi. Rozwiązanie takie określane jest terminem "direct drive" (napęd bezpośredni). Poza uproszczeniem całego układu napędowego turbiny, napęd bezpośredni zapewnia uzyskanie systemu o zmniejszonej wadze, potencjalnie wyższej odporności z powodu mniejszej ilości części i zmniejszenie zakresu obsługi. Użycie w elektrowni skarżącej bezpośredniego układu przeniesienia napędu bez konieczności stosowania przekładni, nie może dyskwalifikować elektrowni jako przedmiotu opodatkowania w sytuacji, gdy występują wszystkie elementy budowlane i techniczne wynikające z definicji elektrowni wiatrowej oraz moc wystarczająca do uznania ww. budowli za przedmiot opodatkowania. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należy uznać za niezasadną. 3.8. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.