II FSK 2834/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 232/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016. Wskazał, że skoro skarżąca zakończyła budowę linii kablowej w listopadzie 2015 r., na mocy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.), budowla ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od początku następnego roku, mimo, że jej wartość początkową dla celów amortyzacyjnych ustalono później – w maju 2016 r. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez podatkowy organ odwoławczy było uzasadnione ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania w sytuacji, gdy część zbudowanej przez skarżącą linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej, a więc nie podlega opodatkowaniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, gdy wydana ona została w braku przesłanek dla sporządzenia decyzji kasatoryjnej; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji braku umorzenia postępowania względnie orzeczenia co do istoty sprawy, w obliczu oczywistych uchybień w zakresie prawa materialnego organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczących głównie zignorowania braku możliwości określenia podstawy opodatkowania, co uniemożliwia określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; 3. art. 229 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p. przez uznanie, iż brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze było właściwym postępowaniem w sprawie, a w związku z tym sanowanie naruszenia zasad prawdy obiektywnej oraz prawdy materialnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wartość linii kablowej na dzień 1.01.2016 r. jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji; 4. art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. przez uznanie, że uzasadnienie decyzji kasacyjnej w braku wystarczającego wskazania jej motywów oraz braku wskazania, z jakich przyczyn Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zastosowało art. 229 O.p., a także braku odniesienia się do istoty sprawy w kontekście obowiązujących przepisów, zostało sporządzone prawidłowo; 5. art. 127 O.p. przez sanowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności, to jest braku ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprawy rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji; 6. art. 2a O.p. przez niewyeliminowanie z obrotu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zawierającej rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 7. art. 6 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2a i art. 120 O.p. oraz art. 217 i art. 2 Konstytucji, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy skarżąca była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. linii kablowej, podczas gdy na dzień 1.01.2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie; 8. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość linii kablowej stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona w maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1.01., zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, to jest na dzień 1.01.2016 r., wartość taka nie istniała. W piśmie procesowym z dnia 10.01.2020 r. skarżąca zaakcentowała, że w zaistniałej w sprawie sytuacji obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe oraz podkreśliła, że jedynym dopuszczalnym sposobem określenia podstawy opodatkowania budowli, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, jest przyjęcie wartości wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; ponadto, ponieważ stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z zapatrywaniem skarżącej, zastosowanie winna mieć zasada wyrażona w art. 2a O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasatoryjnego w podatkowym postępowaniu odwoławczym odnoszą się do kwestii prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych, a nie do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Można dodać, że skoro art. 233 § 2 O.p. stanowi w zdaniu drugim, że przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, skierowane do organu pierwszej instancji zalecenia organu odwoławczego mogą dotyczyć wyłącznie ustaleń faktycznych, a nie wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Odniesienie się więc do kwestii materialnoprawnych w sprawie, której przedmiotem jest rozstrzygnięcie kasatoryjne, możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych determinują mające w sprawie zastosowanie normy prawa materialnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie podważane jest przekształcenie ciążącego na skarżącej obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe już od początku roku 2016, motywowane późniejszym rozpoczęciem amortyzowania i tym samym ustalenia wartości początkowej budowli, stanowiącej przedmiot opodatkowania, zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych determinuje treść przepisów materialnoprawnych, regulujących zasady określania podstawy opodatkowania. W odniesieniu do stanowiącej przedmiot sporu budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego – stanowi ją wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.); jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – stanowi ją wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Kryterium różnicującym sposób ustalania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest więc: po pierwsze - data powstania obowiązku podatkowego oraz, po drugie – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w dacie powstania obowiązku podatkowego, czy to przypadającej na pierwszy dzień roku podatkowego, czy to na inny dzień w ciągu roku podatkowego, ustalono wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji – stanowi ona podstawę opodatkowania budowli; jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji nie ustalono – podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli. Skoro zatem budowę stanowiącej przedmiot opodatkowania linii kablowej skarżąca ukończyła w listopadzie 2015 r., zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tego przedmiotu opodatkowania powstał w dniu 1.01.2016 r. Skoro jednak w tej dacie nie ustalono jeszcze wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (jako że nastąpiło to dopiero w maju 2016 r.), podstawę opodatkowania od dnia 1.01.2016 r. stanowiła wartość rynkowa tej budowli. Wreszcie, skoro część zbudowanej linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, jaka wartościowo część tej budowli położona jest w kanalizacji kablowej (a więc nie podlega opodatkowaniu), a jaka położona jest poza kanalizacją kablową i opodatkowaniu podlega – konieczne jest poczynienie stosownych ustaleń w tym zakresie. Można dodać, że prezentowane przez skarżącą zapatrywanie, jakoby wobec niemożności ustalenia na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., która o przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w dniu powstania obowiązku podatkowego właśnie stanowi; podzielenie zapatrywania skarżącej prowadziłoby zresztą do oddania w ręce podatnika nie tylko decyzji o dacie rozpoczęcia amortyzacji, ale i dacie powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, a do tak daleko idącego umocowania podatnika brak stosownej, niepodważalnej podstawy normatywnej. Odnosząc przedstawione uwagi do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy więc stwierdzić, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2a i art. 120 O.p. oraz art. 217 i art. 2 Konstytucji. Wbrew założeniu, stanowiącego kanwę tego zarzutu, podstawa opodatkowania budowli (ściślej: części budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) była możliwa do ustalenia, gdyż była to jej wartość rynkowa. Uznanie, że skarżąca była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. odpowiedniej części linii kablowej nie tylko nie narusza art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale wprost wynika z zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zamiast proponowanego przez skarżącą art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie występują tu także żadne obiektywne wątpliwości co do treści przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do rozważania zasadności zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a O.p., a właściwe zastosowanie wymienionych przepisów i odmowa zastosowania przepisu proponowanego przez skarżącą świadczy o respektowaniu wyrażonej w art. 120 O.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie prawa; świadczy to także o respektowaniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego oraz – ze względu na oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy - wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w prawie daninowym. Z tożsamych względów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z tym wszakże istotnym dopowiedzeniem, że podstawą opodatkowania może wprawdzie być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona w maju 2016 r., ale tylko wówczas, gdy odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p., a to ze względu na wystąpienie przesłanek do wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji kasatoryjnej. Wbrew twierdzeniom skarżącej – z przyczyn już wcześniej wyjaśnionych – nie było podstaw do postulowanego przez nią umorzenia postępowania, względnie orzeczenia co do istoty sprawy; ze względu na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności, że tylko część budowli linii kablowej stanowiła przedmiot opodatkowania konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co uczynić winien organ podatkowy pierwszej instancji. Z przyczyn już wyjaśnionych nie można również podzielić zapatrywania skarżącej, jakoby niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie – także określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Należy też przyjąć, że nie stanowiło o naruszeniu art. 229 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p. nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako że zakres tego postępowania był stosunkowo znaczny, a merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy mogłoby w takiej sytuacji dawać asumpt do stawiania zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zarazem nie można a priori przyjmować, że wartość podlegającej opodatkowaniu części linii kablowej była taka sama na dzień 1.01.2016 r., jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji, choć ze względu na wymóg określenia jej wartości rynkowej nie można też tego z góry wykluczyć. Nie sposób też przyjąć, ażeby uzasadnienie decyzji kasatoryjnej naruszało art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie można bowiem uznać, ażeby w uzasadnieniu tej decyzji nie odniesiono się do istoty sprawy w kontekście obowiązujących przepisów, skoro omówiono zarówno powstanie obowiązku podatkowego, przekształcenie się obowiązku w zobowiązanie podatkowe, jak i kwestię przedmiotu opodatkowania. Ponadto jako zasadniczą przyczynę przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazano, że skarżąca nie wyjaśniła, czy podana przez nią wartość linii kablowej dotyczy całej linii, czy też nie uwzględnia wartości kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, a ten aspekt sprawy wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności oparty jest na oczywiście błędnym założeniu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpatrzyło sprawy ponownie, podczas gdy w rzeczywistości do jej ponownego rozpatrzenia doszło; okoliczność, że skarżąca nie uzyskała rozstrzygnięcia przez nią postulowanego, nie oznacza, że rozstrzygnięcia nie wydano. Wreszcie, nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p., jako że skarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie odnosiło się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i to na niekorzyść skarżącej, lecz zawierało ocenę prawną przepisów nie powodujących wątpliwości, które mogłyby być kwalifikowane jako niemożliwe do usunięcia. Brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionych w omówionych zarzutach naruszeń przepisów postępowania podatkowego nie prowadzi więc do naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.