II FSK 2833/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 231/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2018 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 231/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę P.[...[S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 18 kwietnia 2017 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz korektę deklaracji za ten rok. Wskazała w niej wysokość zobowiązania w kwocie 215.363 zł. Zażądała zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 128.106 zł oraz 7.777 zł odsetek. Wniosek dotyczył opodatkowania budowli stanowiącej linię kablową częściowo położoną w kanalizacji kablowej. 3. Decyzją z dnia 26 czerwca 2016 r. Wójt Gminy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 10 stycznia 2018 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazało, że spółka jest operatorem farmy wiatrowej, w skład której wchodzą m.in. linie kablowe. Proces budowy linii kablowej zakończony został w 2015 r. Spółka wprowadziła wszystkie środki trwałe wchodzące w skład farmy wiatrowej do ewidencji podatkowej środków trwałych w maju 2016 r. Od czerwca 2016 r. rozpoczęła ich amortyzację. Organ zaznaczył, że spółka stoi na stanowisku, iż w 2016 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ze względu na brak ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, tj. podstawy opodatkowania. Na dzień 1 stycznia 2016 r. linia kablowa nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki i nie była ustalona jej wartość początkowa dla celów jej amortyzacji podatkowej. Zdaniem spółki okoliczność ta stoi na przeszkodzie powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2016 r. Z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wynika, że zakończenie budowy powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku. Nie jest przy tym konieczne, aby zakończeniu budowy towarzyszył jakikolwiek formalnoprawny akt nawiązujący do regulacji obowiązujących w prawie budowlanym. W ocenie Kolegium prawidłowe jest stanowisko, wedle którego przesłanka zakończenia budowy, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. została spełniona należy z chwilą zaistnienia warunków upoważniających do złożenia przez inwestora zawiadomienia o zakończeniu budowy. Podatnik w odwołaniu wskazuje, że prace budowlane związane z położeniem linii kablowej zostały zakończone w listopadzie 2015 r., jednak cała inwestycja została przyjęta do użytkowania w dniu 16 marca 2016 r., kiedy doszło do podpisania ostatecznego protokołu odbioru prac od dostawcy turbin i podmiotów realizujących kontrakty budowlane. W dalszej kolejności, w maju 2016 r. wartość poszczególnych środków trwałych została wprowadzona do ewidencji. Mając powyższe na uwadze, SKO wskazało, że stanowisko spółki nie jest zasadne choćby z tego powodu, iż nie można twierdzić, że przyczyną, dla której nie powstaje zobowiązanie podatkowe mógłby stanowić brak możliwości określenia wartości budowli. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania linii kablowej reguluje art. 4 ust. 3-7 u.p.o.l. Dodatkowo spółka nie dostrzega, że to nie amortyzacja środka trwałego jest przesłanką jego opodatkowania, ale istnienie środka trwałego. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który mówi o "istnieniu budowli", a nie o "istnieniu w ewidencji środków trwałych wartości budowli". Innymi słowy opodatkowana zostaje budowla o określonej wartości, a nie wartość tej budowli. Jeżeli budowla istnieje, to posiada określoną wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Sposoby ustalenia wartości tej budowli przewiduje prawo podatkowe, w szczególności art. 4 u.p.o.l. SKO nie podzieliło zatem stanowiska spółki, wedle którego budowla stanowiąca linię kablową powinna zostać opodatkowana począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Jednak w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji musiało nastąpić z powodu braków postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania. Niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości linii kablowej wraz z kanalizacją kablową, z wyłączeniem kabli umieszczonych w tej kanalizacji, bowiem nie można ich wartości włączać do podstawy opodatkowania. 5. W skardze spółka zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: ord. pod.) - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz prawdy materialnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie za Wójtem, że wartość spornej linii kablowej na dzień 1 stycznia 2016 r. jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji; - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ord. pod. - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, mającego związek z przedmiotową sprawą, dla istnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej oraz wskazania z jakich przyczyn SKO nie zastosowało w niniejszej sprawie art. 229 ord. pod., a także przez brak odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 6 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2a, art. 120 ord. pod. i art. 217 w związku z art. 84 oraz art. 2 Konstytucji RP - polegające na przyjęciu, że spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. linię kablową, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie; oraz uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość linii kablowej stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia, zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, tj. na dzień 1 stycznia 2016 r., wartość taka nie istniała. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, wskazując, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Bezspornym w sprawie jest, że spółka zakończyła budowę budowli w 2015 r. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika uzasadnione twierdzenie, że zakończenie budowy powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1228/12, wyjaśniając, że zgodnie z przepisami ustawy- Prawo budowlane, rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że akceptacja poglądu, iż użyte w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy odnosić do przesłanki formalnoprawnej w postaci uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ustawy - Prawo budowlane, w istocie przeczyłaby potrzebie ulokowania w tym przepisie alternatywy logicznej, skoro na gruncie ustawy - Prawo budowlane użytkowanie budynku zawsze musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro spółka zakończyła prace budowlane w 2015 r., to powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należy wiązać z dniem 1 stycznia 2016 r. Oceniając natomiast zasadność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji sąd stwierdził, że działanie to było uzasadnione w sprawie. Wyjaśnienia bowiem wymaga, czy wartość dotyczy całej linii kablowej, czy też podana wartość nie uwzględnia kabli umieszczanych w kanalizacji kablowej. Ta okoliczność nie została wyjaśniona, co uniemożliwia ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. W celu właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości linii kablowej wraz z kanalizacją techniczną, z wyłączeniem kabli umieszczonych w tej kanalizacji, bowiem nie można ich wartości włączać do podstawy opodatkowania. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ord. pod. poprzez nieuchylenie decyzji SKO, gdy wydana ona została w braku przesłanek dla sporządzenia decyzji kasatoryjnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. - poprzez nieuchylenie decyzji SKO w sytuacji braku orzeczenia co do istoty sprawy o nadpłacie, w obliczu oczywistych uchybień w zakresie prawa materialnego organu I instancji dotyczących głównie zignorowania braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwia określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 229 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, że brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez SKO było właściwym postępowaniem w sprawie, a w związku z tym sanowanie naruszenia zasad prawdy obiektywnej oraz prawdy materialnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wartość spornej linii kablowej na dzień 1 stycznia 2016 r. jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ord. pod. - poprzez uznanie, że uzasadnienie decyzji kasacyjnej w braku wystarczającego wskazania jej motywów oraz braku wskazania z jakich przyczyn SKO nie zastosowało w niniejszej sprawie art. 229 ord. pod., a także braku odniesienia się do istoty przedmiotowej sprawy zostało sporządzone prawidłowo; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 127 ord. pod. - poprzez sanowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. braku ponownego rozpoznania przez SKO sprawy rozstrzygniętej decyzją I instancji; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a) ord. pod. - poprzez niewyeliminowanie z obrotu decyzji SKO zawierającej rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwość, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść spółki; 7) art. 6 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2a, art. 120 i art. 217 ord. pod. w związku z art. 2 Konstytucji RP – polegające na przyjęciu, że spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. linii kablowej, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie 8) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość linii kablowej stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona w maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia, zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, tj. na dzień 1 stycznia 2016 r., wartość taka nie istniała. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o: - rozpoznanie skargi oraz uchylenie wyroku, decyzji II Instancji, jak i decyzji I Instancji wskazując, że spółka nadpłaciła podatek o nieruchomości w roku 2016; względnie - uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasatoryjnego w podatkowym postępowaniu odwoławczym odnoszą się do kwestii prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych, a nie do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Można dodać, że skoro art. 233 § 2 ord. pod. stanowi w zdaniu drugim, że przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, skierowane do organu pierwszej instancji zalecenia organu odwoławczego mogą dotyczyć wyłącznie ustaleń faktycznych, a nie wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Odniesienie się więc do kwestii materialnoprawnych w sprawie, której przedmiotem jest rozstrzygnięcie kasatoryjne, możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych determinują mające w sprawie zastosowanie normy prawa materialnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie podważane jest przekształcenie ciążącego na spółce obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe już od początku 2016 r., motywowane późniejszym rozpoczęciem amortyzowania i tym samym ustalenia wartości początkowej budowli, stanowiącej przedmiot opodatkowania, zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych determinuje treść przepisów materialnoprawnych, regulujących zasady określania podstawy opodatkowania. W odniesieniu do stanowiącej przedmiot sporu budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego – stanowi ją wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.); jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – stanowi ją wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Kryterium różnicującym sposób ustalania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest więc: po pierwsze - data powstania obowiązku podatkowego oraz, po drugie – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w dacie powstania obowiązku podatkowego, czy to przypadającej na pierwszy dzień roku podatkowego, czy to na inny dzień w ciągu roku podatkowego, ustalono wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji – stanowi ona podstawę opodatkowania budowli; jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji nie ustalono – podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli. Skoro zatem budowę stanowiącej przedmiot opodatkowania linii kablowej spółka ukończyła w listopadzie 2015 r., zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tego przedmiotu opodatkowania powstał w dniu 1 stycznia 2016 r. Skoro jednak w tej dacie nie ustalono jeszcze wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (jako że nastąpiło to dopiero w maju 2016 r.), podstawę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowiła wartość rynkowa tej budowli. Wreszcie, skoro część zbudowanej linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, jaka wartościowo część tej budowli położona jest w kanalizacji kablowej (a więc nie podlega opodatkowaniu), a jaka położona jest poza kanalizacją kablową i opodatkowaniu podlega – konieczne jest poczynienie stosownych ustaleń w tym zakresie. Można dodać, że prezentowane przez skarżącą zapatrywanie, jakoby wobec niemożności ustalenia na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., która o przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w dniu powstania obowiązku podatkowego właśnie stanowi; podzielenie zapatrywania spółki prowadziłoby zresztą do oddania w ręce podatnika nie tylko decyzji o dacie rozpoczęcia amortyzacji, ale i dacie powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, a do tak daleko idącego umocowania podatnika brak stosownej, niepodważalnej podstawy normatywnej. Odnosząc przedstawione uwagi do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy więc stwierdzić, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2a i art. 120 ord. pod. oraz art. 217 i art. 2 Konstytucji. Wbrew założeniu, stanowiącego kanwę tego zarzutu, podstawa opodatkowania budowli (ściślej: części budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) była możliwa do ustalenia, gdyż była to jej wartość rynkowa. Uznanie, że spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. odpowiedniej części linii kablowej nie tylko nie narusza art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale wprost wynika z zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zamiast proponowanego przez spółkę art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie występują tu także żadne obiektywne wątpliwości co do treści przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do rozważania zasadności zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a) ord. pod., a właściwe zastosowanie wymienionych przepisów i odmowa zastosowania przepisu proponowanego przez spółkę świadczy o respektowaniu wyrażonej w art. 120 ord. pod. zasady działania organów podatkowych na podstawie prawa; świadczy to także o respektowaniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego oraz – ze względu na oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy - wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w prawie daninowym. 9. Z tożsamych względów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z tym wszakże istotnym dopowiedzeniem, że podstawą opodatkowania może wprawdzie być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona w maju 2016 r., ale tylko wówczas, gdy odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ord. pod., a to ze względu na wystąpienie przesłanek do wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji kasatoryjnej. Wbrew twierdzeniom spółki – z przyczyn już wcześniej wyjaśnionych – nie było podstaw do postulowanego przez nią umorzenia postępowania, względnie orzeczenia co do istoty sprawy; ze względu na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności, że tylko część budowli linii kablowej stanowiła przedmiot opodatkowania konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co uczynić winien organ podatkowy pierwszej instancji. Z przyczyn już wyjaśnionych nie można również podzielić zapatrywania spółki, jakoby niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie – także określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Należy też przyjąć, że nie stanowiło o naruszeniu art. 229 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ord. pod. nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako że zakres tego postępowania był stosunkowo znaczny, a merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy mogłoby w takiej sytuacji dawać asumpt do stawiania zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zarazem nie można a priori przyjmować, że wartość podlegającej opodatkowaniu części linii kablowej była taka sama na dzień 1 stycznia 2016 r., jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji, choć ze względu na wymóg określenia jej wartości rynkowej nie można też tego z góry wykluczyć. Nie sposób też przyjąć, ażeby uzasadnienie decyzji kasatoryjnej naruszało art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ord. pod. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem uznać, ażeby w uzasadnieniu tej decyzji nie odniesiono się do istoty sprawy w kontekście obowiązujących przepisów, skoro omówiono zarówno powstanie obowiązku podatkowego, przekształcenie się obowiązku w zobowiązanie podatkowe, jak i kwestię przedmiotu opodatkowania. Ponadto jako zasadniczą przyczynę przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazano, że spółka nie wyjaśniła, czy podana przez nią wartość linii kablowej dotyczy całej linii, czy też nie uwzględnia wartości kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, a ten aspekt sprawy wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 127 ord. pod. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności oparty jest na oczywiście błędnym założeniu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpatrzyło sprawy ponownie, podczas gdy w rzeczywistości do jej ponownego rozpatrzenia doszło. Okoliczność, że spółka nie uzyskała rozstrzygnięcia przez nią postulowanego, nie oznacza, iż rozstrzygnięcia nie wydano. 10. Wreszcie, nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 2a) ord. pod., jako że skarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie odnosiło się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i to na niekorzyść spółki, lecz zawierało ocenę prawną przepisów niepowodujących wątpliwości, które mogłyby być kwalifikowane jako niemożliwe do usunięcia. Brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionych w omówionych zarzutach naruszeń przepisów postępowania podatkowego nie prowadzi więc do naruszenia przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.