II FSK 2827/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Go 180/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r ., sygn. akt. I SA/Go 180/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Burmistrz S. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. (dalej także: "Nadleśnictwo") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w wysokości 241.817,00 zł. U podstaw rozstrzygnięcia legło m.in. ustalenie, iż przez teren Nadleśnictwa przebiegały napowietrzne linie przesyłowe, zaś Nadleśnictwo nie zadeklarowało zobowiązania podatkowego od terenów położonych pod tymi liniami. Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie zebranych akt sprawy, że Nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (art. 3 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; tj. Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Decyzją z dnia 26 lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Zdaniem SKO, zajęcie przedmiotowych gruntów w 2016 r. było bezumowne, jednakże podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo. Nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z operatorem sieci nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów energetycznych podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, iż grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów: 1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 348 i 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: "K. c."), poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz, że operator sieci, do którego należą linie elektroenergetyczne, nie jest posiadaczem zależnym położonych pod liniami gruntów; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty, na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne nie znajdują się w faktycznym i formalnym posiadaniu operatora sieci; 3. art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 poz. 1821), poprzez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny; 4. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości; 5. art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie a istota sporu między stronami dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Sąd pierwszej instancji przywołał m.in. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, zgodnie z którym prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Sąd uznał, że przedmiotowe grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Za działalność dominującą na gruntach pod liniami przesyłowymi należy zatem uznać działalność gospodarczą prowadzoną przez operatora linii przesyłowej, nie zaś działalność leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasługujące na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Skarżący celnie wytknął natomiast SKO sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie stwierdzenie, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi zajmowane były przez operatora sieci bezumownie, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że na podstawie umowy służebności przesyłu operator sieci uzyskał prawo do korzystania z gruntów w zakresie określonym w umowie. Sąd uznał jednak, że sprzeczność ta nie rzutowała na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ pomimo oczywiście błędnego stwierdzenia o bezumownym zajęciu gruntów, organ prawidłowo ocenił, że operator sieci nie był posiadaczem gruntów zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l w zw. z art. 336 K.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych nie doszło do faktycznego przeniesienia posiadania spornych gruntów pod liniami energetycznymi na operatora sieci na podstawie umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, a więc innego tytułu prawnego; 2. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu faktycznego władania nieruchomościami przez operatora sieci. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i o rozpoznanie skargi, ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście ustalenia zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W żadnej mierze w skardze kasacyjnej jej autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych, co do tego, że z gruntu pod energetycznymi liniami napowietrznymi korzystał zakład energetyczny, odpowiednio na podstawie umowy wykonawczej z Nadleśnictwem oraz umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Nie ma również sporu jakim podatkiem, tj. leśnym i rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte te grunty oraz nie jest sporna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Korzystanie w 2016 r. z gruntów pod przedmiotowymi liniami przez Spółkę polegało w szczególności na dokonywaniu prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, jak wyżej wskazano, mają natomiast podważyć uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów po liniami elektroenergetycznymi. W ocenie strony skarżącej, to zakład energetyczny jest podatnikiem jako posiadacz zależny, mający umowne prawo do faktycznego władania nieruchomością. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była treść uchwały tego Sądu podjętej w dniu 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na art. 352 K.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – CBOSA). Autor skargi kasacyjnej utrzymywał, że podatnikiem podatku od nieruchomości, w warunkach niniejszej sprawy, powinno być przedsiębiorstwo energetyczne, jednak w ogóle nie nawiązał do postanowień umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z 2014 r. Tymczasem z jej treści wynika, iż przedsiębiorstwo energetyczne uzyskało uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 3 umowy). Bezsprzecznie na podstawie tej umowy przedsiębiorstwo energetyczne uzyskało jedynie prawo do korzystania z gruntu, a nie władztwo nad gruntem. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie stało się więc na podstawie umowy z 14 listopada 2014 r. posiadaczem gruntu. Jest ono wyłącznie posiadaczem służebności przesyłu, co oznacza, że przedsiębiorstwo energetyczne nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a). Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej