II FSK 1016/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) WSA (del.) Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1021/18 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1021/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" - Nadleśnictwo K. z siedzibą w P. (dalej jako "Nadleśnictwo") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. (wyrok ten, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nadleśnictwo - reprezentowane przez radcę prawnego - zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.": 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1b [zapewne autorce skargi kasacyjnej chodziło o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), gdyż powołany przez nią ostatni przepis dotyczy stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów pod jeziorami - uwaga Sądu] ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", przez nietrafne przyjęcie, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez posiadacza służebności przesyłu na gruntach leśnych oznaczonych symbolem "Ls" i rolnych o powierzchni 23,4081 ha i dlatego winno za 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. opłacić podatek w wysokości po 198 969 zł za każdy rok, a za 2017 r. w wysokości 208 332 zł - w miejsce dotychczas opłaconego podatku leśnego w wysokości 960 zł za 2013 r., 881 zł za 2014 r., 973 zł za 2015 r., 988 zł za 2016 r. i 984 zł za 2017 r.; 2) niezastosowanie właściwych przepisów: art. 1 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.l.", art. 3 pkt 1a, pkt 2, art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), art. 20 ust. 3a i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - jako podstawy prawnej do określenia tytułu do obciążania Nadleśnictwa podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca "u.p.o.l.", polegającą na przyjęciu, że ma ona charakter normatywny, a nie doprecyzowujący istniejące zasady opodatkowania gruntów rolnych i leśnych, z których korzystają przedsiębiorstwa przesyłowe i w związku tym dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych, sprzecznej z zasadą nullum tributum sine lege - co jaskrawo narusza wolę ustawodawcy, który działając na podstawie inicjatywy ustawodawczej Rady Ministrów, uchwalił powyższą nowelę ustaw podatkowych, aby unikać rozbieżności w stosowaniu tych przepisów przez organy podatkowe oraz aby zmienić niekorzystną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, która spowodowała w 2017 r. i 2018 r. wydawanie przez organy podatkowe decyzji z datą wsteczną od 2013 r., zwiększających opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych pod liniami przesyłowymi o setki milionów złotych rocznie w skali całego kraju, a w przedmiotowej sprawie ten wzrost wynosi z kilkuset złotych do blisko 200 000 zł rocznie; 4) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) przez nieuwzględnienie skargi Nadleśnictwa na decyzje organów podatkowych błędnie określających wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r., za 2014 r., za 2015 r. i za 2016 r. po 198 969 zł, za każdy z nich, a za 2017 r. w wysokości 208 332 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i uiściło odpowiedni podatek leśny stosowanie do kwalifikacji zakresu zarządzania gruntami leśnymi i rolnymi, położonymi na terenie Gminy K. - przez co zaskarżony wyrok podważa zaufanie do organów i jest sprzeczny z zasadą przekonywania oraz z zasadą prawdy obiektywnej, a także narusza zasady praworządności, wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisy Konstytucji RP dotyczące normowania obciążeń podatkowych wyłącznie na podstawie ustaw, tj.: art. 84, art. 87 ust. 1, art. 118, art. 146 ust. 4, 5, 6, art. 167 ust. 1, art. 168, art. 217, a nie na określaniu obowiązków podatkowych na podstawie "jednolitej w zasadzie linii orzecznictwa sądów administracyjnych", jak orzekł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK1213/19). W orzeczeniach tych konsekwentnie wskazywano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, odnoszą się w istocie rzeczy do prawidłowej wykładni wyrażenia ustawowego gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Przepisy te stanowią dopełnienie uregulowań zawartych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak trafnie wskazano w powyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). W sprawie jest bezsporne, że P. S.A. z siedzibą w L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd. powodowałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji, prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosownymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie prawidłowe są wywody Sądu pierwszej instancji. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. z dnia 20 lipca 2018 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, a ponadto w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie, m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast w latach 2013-2017, których dotyczy niniejsza sprawa, nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Przyjęcie sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym mającego na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia. W konsekwencji chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art.124 Ordynacji podatkowej, który ma charakter pochodny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych. W zakresie, w jakim zarzut ten dotyczy ustalenia, czy dany grunt pod linią energetyczną należy uznać za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy na danym gruncie wykonywana jest również działalność leśna, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się powyżej, rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto Sądowi pierwszej instancji naruszenie kilkunastu przepisów Konstytucji RP. Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie Ustawy Zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której ograniczono się do lakonicznego i zarazem ogólnikowego wyjaśnienia, w czym naruszenie tych przepisów miałoby się objawiać. Zarówno w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, jak i w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji wymienione zostały przepisy rangi ustawowej, które stanowiły podstawę prawną opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości. Niezasadne jest więc twierdzenie, na którym zarzuty te zostały oparte tj., że obciążenia podatkowe mogą być ustanawiane wyłącznie na podstawie ustaw, a nie na określaniu obowiązków podatkowych na "podstawie jednolitej w zasadzie linii orzecznictwa sądów administracyjnych", jak orzekł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji nie prezentował przypisywanemu mu w skardze kasacyjnej stwierdzenia, a jedynie wskazał, że podziela stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w innej, analogicznej sprawie dotyczącej tego samego Nadleśnictwa. Takie ogólnikowe, rutynowe i pozbawione rzeczowego wyjaśnienia, sięganie po zarzuty o charakterze konstytucyjnym, nie może stanowić zasługującej na uwzględnienie podstawy kasacyjnej oraz świadczy - nie tyle o dostrzeganiu szczególnej wagi uregulowań Ustawy Zasadniczej, lecz przeciwnie - deprecjonuje je. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.