II FSK 278/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 490/20 w sprawie ze skargi H.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 marca 2020 r. nr 2001-IOD.4102.2.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz H.D. kwotę 4900 (słownie: cztery tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 490/20 oddalający skargę H.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok ten zapadł w następującym stanie sprawy. Skarżąca w 2013 r. sprzedała nieruchomość i złożyła zeznanie PIT 39 za 2013 r., w którym wykazała podatek do zapłaty z tego tytułu w kwocie 68.854,00zł. Następnie w kolejnych latach składała korekty tego zeznania, wykazując, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości jest dochodem zwolnionym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Z kolei 28 sierpnia 2019 r. skarżąca ponownie złożyła korekty swego zeznania: w jednej wykazując kwotę 308.038,72 zł jako dochód zwolniony, w drugiej jako dochód zwolniony 0 zł. Organ wszczął postępowanie podatkowe w dniu 2 września 2019 r., a decyzję wydano w dniu 16 grudnia 2019 r. Wszczęto też postępowanie karne skarbowe, a 11 grudnia 2019 r. do skarżącej zostało wysłane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło 30 grudnia 2019 r. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor lAS w Białymstoku decyzją z dnia 16 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanej H.D. ogłoszono 3 lutego 2020 r., zaś postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. umorzono dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Pismem z dnia 24 września 2020 r. udział w postępowaniu zgłosił Rzecznik Praw Obywatelskich, wnosząc o uchylenie w całości decyzji DIAS w Białymstoku i umorzenie postępowania. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatkując uzyskaną kwotę przychodu na cele mieszkaniowe. Jednak jak ustalił organ, pomimo przedstawienia przez nią faktur, materiał dowodowy zebrany w toku czynności sprawdzających nie dokumentował wykazanych w korekcie deklaracji wydatków. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił kwotę kosztów uzyskania przychodu na 22.257,30 zł, zaś w korekcie deklaracji wykazano kwotę 378.720 zł. Kwotę dochodu zwolnionego ustalono natomiast na 43.892,48 zł. W tym stanie rzeczy Sąd ten uznał, że nie doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." zaufania do organów podatkowych. W zakresie zarzutów odnoszących się do prowadzonej sprawy karnej skarbowej Sąd wskazał, że przedawnienie karalności nastąpiło po skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej zarzuciła skarżąca naruszenie prawa procesowego tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 120 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.: 1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. poprzez: - nadużycie instytucji prawa karnego skarbowego w postaci "wszczęcia postępowania karnego w sprawie", poprzez użycie jej niezgodnie z celem ustawowym, tj. nie zmierzającym do wykrycia i ukarania sprawcy, a wyłącznie wykorzystywanej jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; oraz poprzez: - nadużycie prawa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku bezprawnego utrzymywania podatniczki w stanie oskarżenia (w celu kontynuowania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), pomimo że postępowanie karne skarbowe powinno z dniem 1 stycznia 2020 r. zostać umorzone z urzędu na skutek przedawnienia karalności czynu z dniem 31 grudnia 2019 r. (na podstawie art. 17 § 1 pkt. 6 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) – zwanej dalej "k.p.k." w zw. z art. 113 w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) – zwanej dalej "k.k.s."; 2. art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 120 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego, oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym okoliczności znanych organowi z urzędu, w szczególności: - pominięcie okoliczności, że karalność czynu przedawniła się z dniem 31 grudnia 2019 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 20 dni przed przedawnieniem karalności, co spowodowało, że z dniem 1 stycznia 2020 r. wystąpiły ustawowe przesłanki do umorzenia postępowania karnego; - zaniechanie ustalenia, czy oskarżyciel publiczny wszczynając postępowanie karne w istocie zmierzał do realizacji celu ustawowego postępowania karnego skarbowego, tj. ukarania sprawcy, wobec okoliczności, że pomimo formalnego wszczęcia postępowania - podejrzanej (skarżącej) zostały postawione zarzuty po upływie terminu przedawnienia karalności (w dniu 3 lutego 2020 r.), co skutkowało obowiązkiem umorzenia postępowania karnego na podstawie ustawy; - zaniechanie ustalenia, czy organ nadużył instytucji prawa karnego jedynie w celu pozbawienia podatnika prawa do wygaszenia zobowiązań; - zaniechanie ustalenia, że utrzymywanie skarżącej w stanie oskarżenia po dniu 1 stycznia 2020 r. było intencjonalnym działaniem organu contra legem, oraz skutków nadużycia prawa w tym zakresie dla utrzymywania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w stanie faktycznym sprawy, w którym wszczęcie postępowania karnego nastąpiło na 20 dni przed przedawnieniem karalności czynu i przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a na skutek przedawnienia karalności postępowanie karne zostało ostatecznie umorzone. Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy na podstawie całości akt, polegające na pominięciu przez Sąd orzekający istotnej części ustaleń: - niedostateczne rozważenie okoliczności umorzenia postępowania karnego skarbowego na skutek przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2019 r., a więc po 20 dniach od jego wszczęcia, oraz okoliczności, że zarzuty były stawiane skarżącej po okresie przedawnienia karalności; - nierozważenia skutków zaniechania podjęcia z urzędu przez organ podatkowy (a jednocześnie oskarżyciela publicznego) działań w celu niezwłocznego umorzenia postępowania karnego, tj. z dniem 1 stycznia 2020 r. i bezprawnego, instrumentalnego utrzymywania postępowania karnego po dacie przedawnienia karalności, w kontekście prawa organu do korzystania z zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań; - nierozważenie ilości działań jakie musiała podjąć skarżąca i jej obrońca, aby spowodować podjęcie przez oskarżyciela skarbowego działań z urzędu w postaci umorzenia postępowania karnego na skutek przedawnienie karalności, oraz intencjonalnej "opieszałości" organu w celu podjęcia decyzji o umorzeniu w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań; - nierozważenia, że świadome zaniechanie podejmowania działań z urzędu przez oskarżyciela publicznego (umorzenia postępowania karnego na skutek przedawnienia), do których jest zobowiązany mocą ustawy, stanowi czyn zabroniony penalizowany ustawą karną (art. 231 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny, Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm. – zwanej dalej "k.k." – przestępstwo nadużycia uprawnień); oraz zaniechania oceny tego rodzaju nadużyć w kontekście możliwości korzystania przez organ podatkowy z instytucji wykorzystywanej niezgodnie z prawem; - nierozważenia okoliczności, że skoro organ podatkowy skupia w jednym ręku uprawnienia organu podatkowego i oskarżycielskiego, oraz korzysta bezpośrednio dla wywołania skutków w postępowaniu podatkowym z instytucji prawa karnego, to w ramach badania prawidłowości procedowania organu przez sąd administracyjny, badanie to nie może pomijać okoliczności czy instytucja bezpośrednio wywołująca skutek dla procesu podatkowego stosowana była zgodnie z prawem. - nierozważenie okoliczności wskazujących na podjętą przez oskarżyciela skarbowego próbę matactwa procesowego, polegającego na stworzeniu nieprawdziwych dowodów sugerujących, że skarżąca przebywała zagranicą, a w konsekwencji dającą możliwość przedłużenia przedawnienia karalności; 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) – zwanej dalej "p.u.s.a." poprzez błędne uznanie, że sąd administracyjny nie jest zobligowany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w okolicznościach sprawy, w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter, o czym świadczy wszczęcie postępowania na 20 dni przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań i karalności czynu oraz umorzenie postępowania karnego-skarbowego ze względu na przedawnienie karalności; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na: - nieuprawnionym - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i regulacji prawnych, a także niezrozumiałym przyjęciu przez Sąd stanowiska, że skoro organ "dążył" do rozstrzygnięcia sprawy w sposób "niewładczy", a skarżąca złożyła korektę deklaracji "nie po myśli" organu w marcu i sierpniu 2019 r. to powyższe uzasadnia możliwość wszczęcia postępowania karnego na 20 dni przed upływem przedawnienia karalności i nieuprawnionego utrzymywania skarżącej pod oskarżeniem w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych może być stosowane ze względu na "formalnie" prowadzone postępowanie karne skarbowe po terminie przedawnienia karalności czynu, skutkującego obowiązkiem oskarżyciela do podjęcia decyzji procesowej o umorzeniu postępowania karnego, a która to błędna wykładnia w stanie faktycznym doprowadziła do nieuprawnionego stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w roku 2020, pomimo że przedawnienie karalności nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór na tym etapie postępowania dotyczył oceny tego, czy w związku z wszczęciem postępowania karnego skargowego doszło do skutecznego zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, zgodnie z którą "W świetle art. 1 (...) p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." (publ. ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W jej uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.". Sąd pierwszej instancji powyższej analizy dokonał w sposób oczywiście wadliwy. Z analizy stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik skarżącej wielokrotnie składał wnioski do Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazujące, że w sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania z urzędu ze względu na przedawnienie karalności, pismami z dnia: - 23.03.2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.; - 21.04.2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku; - 28.05.2020 r. oraz z dnia 4.06.2020 r. do Prokuratury Rejonowej w B. Dopiero postanowieniem Naczelnika US w B. z dnia 29.06.2020 r. - po interwencji Prokuratury Rejonowej w B. – postanowiono o umorzeniu postępowania karnego. Rację ma skarżąca twierdząc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w zasadzie zaniechał ustalenia czy organ nadużył instytucji prawa karnego skarbowego dla potrzeb kontynuowania postępowania podatkowego. W trakcie trwającego postępowania sądowego złożono do akt cytowane postanowienie organu z 29 czerwca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia ze względu na przedawnienie karalności z dniem 31 grudnia 2019 r. Sąd pominął okoliczność, że organ utrzymywał skarżącą w stanie oskarżenia, wydłużając tym samym okres zawieszenia przedawnienia zobowiązania, podczas gdy prawne podstawy do zawieszenia ustały w dniu 1 stycznia 2020 r. Sąd zaniechał rozważenia skutków utrzymywania skarżącej w stanie oskarżenia po dniu 1 stycznia 2020 r. w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym. Zwłoka w podjęciu decyzji procesowej o umorzeniu dochodzenia była nakierowana na wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązań. W związku z powyższym uprawniona jest teza skarżącej, że w istocie zaniechano oceny czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji prawa karnego skarbowego dla kontynuowania postępowania podatkowego. Za błędną należy uznać też argumentację Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "to podejmowane przez skarżącą działania, zarówno te mające na celu nieuiszczenie należności podatkowej, jak i te o charakterze procesowym, można uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał skarżącej.". Świadczy ona o mylnym rozumieniu zasady zaufania, która wyraża się przez obowiązek organu prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie jednostki do organów administracji publicznej. Nie polega ta zasada natomiast na jakimkolwiek obowiązku jednostki wobec państwa i jego organów. Zasada ta stanowi emanację konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, konstruującej podstawy ustrojowe funkcjonowania państwa i jego organów. Nie jest adresowana do jednostek. Z tego powodu nie można, odwołując się do zasady zaufania dekodować jakichkolwiek powinności spoczywających na podatniku w stosunku do organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że korzystanie z uprawnień procesowych przez skarżącą w postaci składania korekt deklaracji nie uzasadnia instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawnych przez organy podatkowe. Rozpoznawana sprawa stanowi podręcznikowy wręcz przypadek, w którym mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Czynność wszczęcia tego postępowania została bowiem wykorzystana w innym celu niż orzeczenie o odpowiedzialności za wykroczenie bądź przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. w związku z art. 1 § 1 k.k.s. Uczyniono to wyłącznie po to, by umożliwić organom podjęcie próby merytorycznego zakończenia postępowania podatkowego. W demokratycznym państwie prawnym tego rodzaju praktyka jest nie do zaakceptowania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przeprowadzi stosowną analizę konsekwencji z tej oceny wynikających. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.