II FSK 2761/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej S.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1158/14 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. nr SW/4117-1-39/14 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych postanawia umorzyć postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Od powyższego orzeczenia skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W dniu 17 listopada 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła informacja od pełnomocnika strony, że w dniu 9 października 2017 r. skarżący zmarł, co potwierdza załączony do akt sądowych odpis aktu zgonu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Śmierć strony postępowania na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") powoduje, w zależności od kategorii przedmiotu sprawy, konieczność zawieszenia lub umorzenia toczącego się postępowania sądowego. Sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez nich zdolności procesowej, utraty przez stronę zdolności sądowej lub utraty przez przedstawiciela ustawowego charakteru takiego przedstawiciela (art. 124 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Nie zawiesza się postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 3 P.p.s.a.). Stosownie natomiast do art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. W każdej więc sprawie, w sytuacji potwierdzenia śmierci strony, kiedy sąd dysponuje pewną informacją w tym zakresie, należy rozważyć, czy przedmiot postępowania odnosi się "wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa ze skargi Stanisława Żaka na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. dotyczy praw i obowiązków ściśle związanych z osobą skarżącej. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja tego przepisu opiera się na niedookreślonych pojęciach - "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" - których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma pierwsza ze wspomnianych przesłanek. Otóż, przesłanka "ważnego interesu podatnika" jest bezpośrednio związana z sytuacją ściśle określonej osoby - konkretnego podatnika występującego o konkretną ulgę podatkową. "Ważny interes podatnika" musi być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Co istotne kwestia umorzenia zaległości podatkowych rozpatrywana jest w odniesieniu do aktualnego stanu materialnego, w jakim znajduje się wnioskujący podatnik. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga zatem wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają konkretnemu podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim indywidualnych obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Omawiana przesłanka powoduje koniczność ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej ściśle określonego podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby (dla tej osoby) w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego. W kontekście poczynionych powyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 O.p. wynika, iż umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę dotyczy prawa ściśle związanego z osobą składającą wniosek. Jeżeli zatem taka osoba zmarła, wówczas brak jest podmiotu uprawnionego do żądania umorzenia należności podatkowych. Jest to bowiem prawo osobiste podatnika, które nie podlega przejęciu przez spadkobierców, w świetle art. 97 § 1 O.p. Jak już wyżej wskazano, o tym, że przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do prawa i obowiązku ściśle związanego z osobą, która zmarła w toku postępowania świadczy treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na marginesie należy wskazać, że spadkobiercom, którzy będą odpowiadać za zaległości podatkowe spadkodawcy, na mocy art. 67c § 2 O.p., przysługuje samodzielne uprawnienie do ubiegania się o umorzenie ich zaległości w związku z ich sytuacją życiową i materialną. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przypadku śmierci strony skarżącej w toku postępowania sądowego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., postępowanie to umarza się na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi zatem na śmierci osoby wyłącznie zainteresowanej udzieleniem ulgi podatkowej, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega umorzeniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji