II FSK 2756/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1075/14 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1075/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 259 096 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek pod nazwą "C.", jak również prowadził działalność gospodarczą posługując się inną firmą, tj. PHU "S." M.Z. Dyrektor Izby Skarbowej omówił zeznania świadka S.G., z których wynikało, że jako właściciel firmy "M." nie miał wiedzy, że M.Z. była teoretycznie właścicielem firmy S., zaś Skarżący był tylko jej pełnomocnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że gdyby właścicielka firmy S. rzeczywiście prowadziła tę działalność, to świadek z pewnością potwierdziłby chociaż jeden fakt, który wskazywałby na znajomość z nią. Także sama właścicielka S. zeznała, że nie była samodzielnym przedsiębiorcą, gdyż rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych był Skarżący, który miał poradzić jej, by na swoje nazwisko założyła firmę, którą będzie kierował jako pełnomocnik. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustaleń tych dokonano w oparciu o informacje zawarte w protokołach przesłuchań. Dodał, że w sprawie uwzględniono wnioski dowodowe Skarżącego, jednakże ze wskazanych przez niego świadków jeden nie żył, a dwaj pozostali nie stawili się w wyznaczonych terminach, przy czym Skarżący nie był w stanie podać miejsca ich aktualnego pobytu. Z inicjatywy Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzono dowód z zeznań innych kontrahentów firm C. i S., a zeznania tych świadków zostały ocenione i uwzględnione w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał porównania zeznań właścicielki firmy S. z zeznaniami złożonymi przez Skarżącego i innych świadków, wykazując, że zeznania właścicielki S. są spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Przytoczono też fragmenty zeznań właścicielki firmy S., z których wynikało, że w początkowym okresie Skarżący płacił jej po 500 zł miesięcznie, a później już po 100-200 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący jak właściciel rozporządzał kontem bankowym firmy S., zaś jej właścicielka nie potrafiła wskazać, w którym banku zostało założone konto, ani nie posiadała do niego karty bankomatowej. Bezsprzecznie uczestniczyła w czynnościach związanych z założeniem firmy - rejestracją, nadaniem numeru REGON, założeniem konta bankowego. Z dowodów wynikało jednak, że nie znała swoich kontrahentów, nie miała wiedzy na temat zakresu i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, nie wiedziała o próbach zaciągnięcia kredytu przez jej firmę, nie potrafiła wystawić faktury VAT oraz nie miała wiedzy o fakcie zatrudnienia Skarżącego na stanowisku przedstawiciela handlowego S. na podstawie umowy o pracę (1/2 etatu). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że rozpatrujący sprawę organ podatkowy nie ograniczył się tylko i wyłącznie do analizy samej treści zebranych dowodów, dokumentu pełnomocnictwa, zeznań świadków lub Skarżącego, ale zbadał też wzajemne relacje w działalności obu firm (C. i S.). Wskazał wówczas na następujące okoliczności: po udzieleniu spornego pełnomocnictwa Skarżący uległ wypadkowi co spowodowało, że nie mógł normalnie prowadzić działalności obu firm, nadto w tym samym dniu, w którym zatrudnił się w firmie S., zlikwidował własną działalność prowadzoną pod firmą C., a następnie po likwidacji firmy S. w dniu 10 kwietnia 2008 r., już w dniu 18 kwietnia 2008 r. ponownie zgłosił fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą C. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, splot tych okoliczności i osiągniętych przez Skarżącego korzyści z wykorzystania firmy S. stanowiły o uznaniu firmanctwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokument pełnomocnictwa udzielonego Skarżącemu pozwolił mu na podejmowanie strategicznych decyzji dla firmy S. Ponadto odnosząc się do treści art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) stwierdził, że choć przepis ten nie wymienia wprost przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to przyjmuje się, że przesłankami takiej odpowiedzialności są powstanie zaległości podatkowej podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego i posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy wykazał, iż działania Skarżącego miały na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności pod nazwą S. a także jej rozmiarów oraz, że właścicielka S. użyczając mu swojego imienia, nazwiska i firmy działała świadomie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na zeznania osoby zajmującej się obsługą finansowo-księgową firmy S., która potwierdziła, że w sprawach tej firmy głównie kontaktował się z nią Skarżący, chociaż umowa prowadzenia ksiąg została podpisana przez właścicielkę S. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 113, art. 122, art. 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczy w istocie ustaleń stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. i osiągał z tego tytuły dochody. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego ustalono, iż to Skarżący w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. Posługiwał się on imieniem, nazwiskiem i firmą tego podmiotu, zaś jego właścicielka za firmowanie tej działalności otrzymywała wynagrodzenie w kwotach od 100 do 500 zł miesięcznie. W oparciu o zeznania właścicielki firmy S., Skarżącego (złożone w postępowaniu karnym) oraz świadka - właściciela firmy M., organy podatkowe doszły do wniosku, że inicjatorem rejestracji firmy S. był Skarżący, który pomógł założyć konto bankowe firmy, do którego tylko on był upoważniony i tylko on mógł dokonywać operacji bankowych, na wyłączność dysponował pieczątką firmy, a właścicielka firmy nie miała żadnego wpływu na jej działalność. Skarżący działał w imieniu firmy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, co pozwoliło mu na prowadzenie działalności pod tą firmą bez wiedzy i udziału jej właścicielki, która nie umiała wymienić żadnego kontrahenta i była zaskoczona wielkością obrotu jej firmy. Skarżący jako jedyny posiadał wiedzę o strategii działalności firmy S. i zachowywał się jak jej właściciel, w tym podejmując decyzję o jej likwidacji oraz finansując ją z własnych środków i starając się w jej imieniu o kredyt, o czym właścicielka firmy nie wiedziała. Dalej Sąd zaznaczył, że organy podatkowe ustaliły również, iż w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 12 marca 2007 r. Skarżący prowadził własną firmę C., którą następnie wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej, by w dniu 18 kwietnia 2008 r. ponownie rozpocząć prowadzenie działalności pod tą firmą. Firma S. była natomiast zarejestrowana w okresie od 14 czerwca 2006 r. do 10 kwietnia 2008 r. Dokonując oceny ww. ustaleń organ podatkowy uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1 czerwca 2004 r. pod nazwą C. i/lub nazwą S., przy czym w okresie od 12 marca 2007 r. do 18 kwietnia 2008 r. formalnie nie prowadził działalności pod nazwą C., lecz pod cudzą firmą tj. S., zatajając fakt jej prowadzenia przez siebie. Celem Skarżącego było ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności oraz rzeczywistych dochodów uzyskanych w 2006 r., a przez to zmniejszenia obciążeń fiskalnych wobec budżetu państwa. Sąd dodał również, że w niniejszej sprawie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadka - właściciela firmy T., z uwagi na ich niespójność, a także wzajemnie wykluczające się informacje oraz sprzeczności z treścią sporządzonych dokumentów. Stanął też na stanowisku, że porównując zeznania właścicielki firmy S., Skarżącego i innych świadków, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie dał wiarę zeznaniom tej pierwszej osoby, jako spójnym z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, które przedstawił wykazując splot okoliczności dotyczących działalności obu firm i działań podejmowanych przez Skarżącego w celu osiągnięcia korzyści z wykorzystaniem firmy S. Sąd podkreślił, że działania Skarżącego i właścicielki S. mieszczą się w dyspozycji art. 113 Ordynacji podatkowej oraz powtórzył za organem odwoławczym, że zarówno w firmie C., jak i S. Skarżący zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów za 2006 r. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z kolei z zeznań właścicielki firmy S. wynikało, że użyczając swojego imienia, nazwiska i firmy działała świadomie, godząc się na to, zaś osoba prowadząca obsługę finansowo-księgową firmy stwierdziła, że w sprawach tej firmy kontaktowała się głównie ze Skarżącym. W konsekwencji Sąd uznał, że działania Skarżącego wykraczały poza kompetencje pełnomocnika, zaś firma S. tylko pozornie była samodzielnym, niezależnym podmiotem gospodarczym. Zaznaczył, że okoliczność ta została również ustalona w toku kontroli podatkowej firmy S., po której w wydanych decyzjach podatkowych (VAT) wskazano, że dokumenty rejestrowe tej firmy zostały wypełnione przez Skarżącego, który poniósł koszty jej rejestracji oraz przywołano zeznania właścicielki tej firmy, która stwierdziła, że jej udział polegał na założeniu na swoje nazwisko firmy, a reszta miała ją nie interesować, gdyż wszystkim miał się zająć Skarżący. Oceniając sporne pełnomocnictwo Sąd odszedł do wniosku, że jego udzielenie pozwoliło Skarżącemu na podejmowanie strategicznych decyzji dla firmy S., a podejmowane przez niego działania wykraczały poza jego ramy. Pełnomocnictwo to upoważniało Skarżącego do prowadzenia spraw związanych z działalnością firmy - zawieraniem umów na warunkach określonych przez pełnomocnika, zakupem i zbyciem towarów, wystawianiem i odbiorem faktur VAT, regulowaniem wszelkich należności i odbiorem należności za zapłacony towar. Stwierdzało też, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności materialnej, ani odpowiedzialności karnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej firmy S. oraz dotyczyło tylko i wyłącznie spraw przekazanych pisemnie Skarżącemu. Ponadto upoważniało Skarżącego do podpisywania wszelkich deklaracji składanych do Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, bez tego dokumentu Skarżący nie mógłby korzystać z firmy S. w kontaktach gospodarczych lub stosunkach publicznoprawnych. Był on niezbędny dla prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod nazwą tej firmy oraz imieniem i nazwiskiem jej właścicielki. Udzielająca pełnomocnictwa właścicielka firmy S. godziła się na ten stan rzeczy ułatwiając w ten sposób działalność Skarżącego pod tą firmą oraz otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Pełnomocnictwo to jedynie formalnie wyznaczało zakres podejmowanych przez niego czynności i w istocie służyło tylko temu, by ukryć fakt rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej pod tą firmą celem zatajenia osiąganych przez niego faktycznych dochodów. Dowody zgromadzone w sprawie przeczą temu, by właścicielka tej firmy prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz potwierdzają ustalenia organów podatkowych, że osoba ta wyraziła zgodę na posługiwanie się jej firmą przez Skarżącego. Skarżący nie pomagał zarządzać czy prowadzić firmę, lecz przy jej wykorzystaniu za zgodą właścicielki, prowadził własną działalność gospodarczą osiągając przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w niniejszej sprawie nie miał wprost zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy odpowiedzialności podatkowej (solidarnej z podatnikiem) osoby, za zgodą której podatnik, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się lub posługiwał jej imieniem, nazwiskiem lub nazwą firmy tej osoby. Rozpoznawana sprawa nie rozstrzygała natomiast o takiej odpowiedzialności, lecz o przychodach Skarżącego osiągniętych w badanym roku podatkowym, m.in. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu spornej firmy. Organy podatkowe nie musiały więc wykazywać elementów istotnych dla orzeczenia przewidzianej tam odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującej), lecz jedynie wykazać, że w rzeczywistości Skarżący osiągał przychody z działalności tej firmy jako osoba używająca jej nazwy i prowadząca tę działalność. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że przychody uzyskane z działalności firmy (S.) osiągał faktycznie Skarżący i to niezależnie od tego, kto był jej formalnym właścicielem bądź na kogo działalność ta była zarejestrowana. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanych w tej skardze przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej, a tym samym braku podstawy prawnej wydanej decyzji, przy jednoczesnym błędnym ustaleniu, że zostały spełnione przesłanki tzw. firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie oparcie rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach i dokonanie swobodnej oceny dowodów; art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i oparcie wnioskowań z nim związanych tylko na jego literalnej treści; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym, najbardziej rozbudowanym, zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, art. 1 P.u.s.a. oraz w nawiązaniu do art. 113 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego przepisu Skarżący upatrywał w wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego oraz wadliwie wykonanej przez Sąd funkcji kontrolnej, polegającej na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej, a tym samym braku podstawy prawnej wydanej decyzji, przy jednoczesnym błędnym ustaleniu, iż zostały spełnione przesłanki firmanctwa, o których mowa w tym przepisie. Zarzut ten jest niezasadny, gdyż opiera się na błędnym założeniu co do znaczenia w sprawie art. 113 Ordynacji podatkowej a ponadto nie wykazuje uchwytnego związku z treścią wskazanego jako naruszony przepisu, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w tym samym aspekcie sprawy, a więc związanym z art. 113 Ordynacji podatkowej, tym razem jako naruszone przepisy wymienione zostały: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przytoczony przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stosownie do art. 113 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba taka ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten, zamieszczony w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" statuuje solidarną odpowiedzialność podatkową, tzw. firmującego z podatnikiem (tzw. firmowanym), za którego w niniejszej sprawie uznano Skarżącego. Mógłby on więc znaleźć zastosowanie jedynie do solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej osoby firmującej jako osoby trzeciej (tu - M.Z.), której to kwestii wydane w sprawie decyzje w ogóle nie rozstrzygały. Decyzje te dotyczyły bowiem przychodów Skarżącego jako podatnika, osiągniętych w badanym roku podatkowym, m.in. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu firmy M.Z. Chociaż więc w rozpoznawanej sprawie istotnie uznano, iż miała w niej miejsce sytuacja określona w tym przepisie, zwana potocznie "firmanctwem", to jednak jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w tym stanie rzeczy, wynikającym z funkcji tego przepisu, organy podatkowe nie musiały wykazywać wszystkich elementów istotnych dla orzeczenia przewidzianej w nim odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującego), lecz jedynie wykazać, że w rzeczywistości to Skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej firmy S. - M.Z., jako osoba używająca tej nazwy i prowadząca tę działalność. Rzutuje to również na zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, które powinny być dokonane przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, kwestia braku zastosowania w sprawie jako podstawy prawnej wydanych decyzji art. 113 Ordynacji podatkowej była oczywista, a organy podatkowe nie musiały tego w jakiś szczególny sposób wykazywać. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze kasacyjnej w tym zakresie naruszenia prawa, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazały, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, iż w tej sytuacji brak było podstawy prawnej do wydania decyzji. Decyzja wydana wobec Skarżącego oparta została na analogicznych przepisach procesowych i materialnych, jakie znajdują zwykle zastosowanie w przypadku wszystkich innych podatników uzyskujących przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), tj. m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 1b oraz art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., wskazanych w jej podstawie prawnej. W dalszych zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 191, art. 199a i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym ich powiązania z jakimkolwiek przepisem P.p.s.a. Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych właśnie jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne. W pierwszym z nich Skarżący wskazał na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieoparcie rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach i dokonanie swobodnej oceny dowodów, przy czym to drugie stwierdzenie należy potraktować jako lapsus językowy, ponieważ z przepisu tego wynika właśnie nakaz dokonania swobodnej (a nie dowolnej) oceny materiału dowodowego. Kwestii tej, a więc prawidłowego wywiązania się przez organy podatkowe z powinności wynikających z tego przepisu, Sąd pierwszej instancji poświęcił dużo uwagi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Słusznie podkreślił przy tym, że wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza poddanie zebranego w sprawie materiału dowodowego wnikliwej i wszechstronnej ocenie, konieczność odniesienia się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego ustala się istotne dla sprawy okoliczności faktyczne jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dodać ponadto należy, iż aby można było mówić o prawidłowej ocenie materiału dowodowego, ocena ta musi być dokonana na podstawie kompletnego materiału dowodowego. W tym zakresie, tj. co do zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego nie podniesiono w skardze kasacyjnej żadnych zastrzeżeń, gdyż istotnie w toku postępowania organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Realizowały także wnioski dowodowe składane przez Skarżącego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż w skład tego materiału dowodowego wchodziły, m.in. dowody pozyskane z innych postępowań podatkowych oraz z postępowania karnego, stanowiące w szczególności zeznania zawarte w protokołach przesłuchań: Skarżącego (składane pięciokrotnie w postępowaniu karnym oraz podatkowym), właścicielki firmy S. M.Z., S.G. - właściciela firmy M. współpracującej ze S., osoby prowadzącej obsługę finansowo-księgową firmy S., kontrahentów firm C. i S., faktury oraz inne dowody, w tym dokumenty rejestrowe i bankowe firmy S. oraz dokument pełnomocnictwa udzielonego Skarżącemu przez M.Z. Nie jest uzasadnione, a ponadto w świetle tyleż szczegółowych, co obszernych uzasadnień wydanych w sprawie decyzji podatkowych, gołosłowne, twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, bowiem w głównej mierze oparły się na zeznaniach M.Z., nie ustosunkowując się do pozostałych dowodów. Wbrew takiemu twierdzeniu, organy podatkowe szczegółowo odniosły się i oceniły całokształt materiału dowodowego, a więc poszczególne dowody z osobna oraz we wzajemnym ich powiązaniu. Dotyczyło to więc nie tylko zeznań M.Z. oraz innych dowodów niekorzystnych dla Skarżącego, ale także dowodów, z których wynikały okoliczności korzystne dla Skarżącego, np. jego zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu podatkowym oraz karnym, czy też zeznania właściciela firmy T. Organy podatkowe wyjaśniły jednak przy tym, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu Skarżący nie wskazywał jako naruszony, jakie fakty uznały za udowodnione, jakim dowodom dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Natomiast wskazywane dopiero skardze kasacyjnej dokumenty (nie było o nich mowy ani w odwołaniu, ani w skardze kasacyjnej), na podstawie których Skarżący buduje określoną argumentację w tym zakresie, wprawdzie w pewien sposób wiążą się z niniejszą sprawą dotyczącą podatku dochodowego za 2006 r., ale zostały głównie wytworzone, po upływie owego roku, np. różnego rodzaju oświadczenia składane przez M.Z. w 2007 r. Dotyczy to też powoływanego w skardze kasacyjnej faktu "zatrudnienia" Skarżącego w firmie S., co miało miejsce w 2007 r. Z kolei, umorzone postępowanie w sprawie podrabiania podpisów M.Z., do czego również nawiązano w skardze kasacyjnej, jak wyjaśnił podatkowy organ odwoławczy, obejmowało okres od dnia 7 lutego 2007 r. do dnia 8 kwietnia 2008 r. Nie jest również tak, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie dokonały w kontekście wskazywanych w skardze kasacyjnej okoliczności, oceny udzielonego Skarżącemu przez M.Z. pełnomocnictwa. Przeciwnie, organy te, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, stwierdziły, że owo pełnomocnictwo umożliwiało Skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej pod szyldem S., w tym podejmowanie i realizowanie strategicznych dla tej firmy decyzji gospodarczych i finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wskazywanej w skardze kasacyjnej sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Nie ma bowiem tej sprzeczności pomiędzy oceną, że właścicielka firmy użyczając swojego imienia i nazwiska działała świadomie godząc się na to, a twierdzeniem, że firma była prowadzona bez udziału i wiedzy właścicielki, która nie miała żadnego wpływu na jej zakres i działalność. Sprzeczności natomiast można by dopatrywać się w sposobie argumentowania Skarżącego, który z jednej strony stwierdza, że w sprawie brak jest dowodów na współpracę i współdziałanie Skarżącego z właścicielką S., a zeznania i dowody tego nie potwierdzają, ale z pewnością przeczą (pomijając już trafność takiego stwierdzenia), a następnie argumentuje, że naturalną rzeczą jest zatrudnianie pracowników posiadających doświadczenie, zlecanie czynności wyspecjalizowanym podmiotom, zaś o firmanctwie nie może być mowy, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać firmą. Tego zlecenia czynności wyspecjalizowanym podmiotom, czy też pomagania w prowadzeniu i zarządzaniu firmą, co zapewne w zamyśle Skarżącego miało odnosić się do niego samego, trudno wyobrazić sobie bez współpracy i współdziałania, których istnienie Skarżący zdecydowanie neguje. W rozpoznawanej sprawie najbardziej istotną okolicznością było to, kto w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą pod szyldem S. i komu należało przypisać uzyskiwane z tego tytułu przychody - M.Z. czy Skarżącemu. Poza przytoczonym wyżej stwierdzeniem nawiązującym do pomagania w prowadzeniu lub zarządzaniu firmą, w skardze kasacyjnej stwierdzono również, że stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Pomijając już adekwatność tych stwierdzeń do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, o czym była już mowa wcześniej, w postępowaniu podatkowym nie chodzi o prawdę formalną wynikającą z faktu, że właścicielka firmy udzieliła Skarżącemu pełnomocnictwa, lecz o ustalenie prawdy materialnej, do czego zobowiązuje organy podatkowe, także wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej, a więc w tym przypadku o ustalenie, kto w rzeczywistości był podatnikiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe bez naruszenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż w zakresie dotyczącym przychodów uzyskiwanych pod firmą S., podatnikiem tym był w rzeczywistości Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi. Organ podatkowy pierwszej instancji opierając się na zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym w uzasadnieniu swojej decyzji (na stronach 9-11) wskazał kilkanaście powodów faktycznych (faktów), które przemawiały za uznaniem, że to Skarżący był podmiotem, który faktycznie w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą S., natomiast działalności tej nie prowadziła M.Z., na którą firma ta była formalnie zarejestrowane. Powody te zostały także powołane przez organ odwoławczy i w zasadniczej mierze również przytoczone przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powody te są przekonujące i nie ma konieczności ich ponownego wyliczania, zwłaszcza, że w skardze kasacyjnej nie ustosunkowano się do nich, poprzestając na generalnym negowaniu wyciągniętych na ich podstawie przez organy podatkowe wniosków. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, bez sprecyzowania, której z trzech jednostek redakcyjnych (paragrafów) dotyczą zastrzeżenia Skarżącego oraz art. 122 tej ustawy, jako że oparte jedynie zostały na nie poddających się merytorycznej ocenie ogólnikowych i pozbawionych uzasadnienia prawnego i faktycznego twierdzeniach. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).