II FSK 2753/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1565/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.61.2019.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w części zaskarżoną przez C.sp. z o.o. z siedzibą w W.interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") polegające na: - uwzględnieniu skargi strony na interpretację indywidualną i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, zamiast oddalenie skargi, wskutek uprzedniego błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organ wydając interpretację naruszył przepisy postępowania, - błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że sporządzone uzasadnienie interpretacji jest wadliwe, bowiem w części, w jakiej uznano stanowisko strony za nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz jest lakoniczne, z tego powodu, że nie zawiera wyjaśnienia na czym polega błędna ocena stanowiska wnioskodawcy i jakie argumenty uzasadniają inne stanowisko organu, - sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 1 P.p.s.a., w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania twierdzi, że Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że w zaskarżonej interpretacji zawarto wystarczającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym tej oceny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16, z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1407/21). Rozumując, a contrario należy uznać, że dopuszczalne jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do okoliczności rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że - jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca pytał o opłaty (koszty) za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako Usługi HR. Jednocześnie we wniosku spółka sprecyzowała co obejmują wymienione przez nią usługi, a więc wskazała na treść tych usług. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że organ powinien dokonać wykładni językowej pojęcia "Usługi HR ", mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie. Organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części, tj. w odniesieniu do niektórych czynności składających się na usługi HR (zarządzaniu talentami (w tym rekrutacja) kadry zarządzającej, rozwoju narzędzi umożliwiających efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi i dostosowywanie wskaźników wydajności (kadra zarządzająca), współpracy z zewnętrznymi dostawcami usług informatycznych w celu wdrażania oraz rozwoju narzędzi efektywnego zarządzania zasobami ludzkimi, rozwoju i wdrażanie procesów umożliwiających zbieranie danych o zasobach ludzkich, rozwoju polityki płacowej dla kadry zarządzającej, dokonywania przeglądów wyników oraz audyt kadry zarządczej, przygotowywania grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich). Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że tym zakresie uzasadnienie stanowiska organu jest lakoniczne. Sprowadza się do stwierdzenia, że "czynności te obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych i reklamowych, które determinują ich główny i zasadniczy charakter", oraz że usługi te "posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p". Prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że takie uzasadnienie narusza art. 14c § 1 i 2 O.p. Nie wyjaśnia bowiem na czym polega błędna ocena stanowiska wnioskodawcy i co uzasadnia inne stanowisko organu. Właściwie Sąd podał, że organ powinien wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności powyższe polegają na doradztwie, zarządzaniu i kontroli, przetwarzaniu danych lub reklamie. Istotne jest wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. są zbieżne z czynnościami spornymi. Spostrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione, że wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez wnioskodawcę. Ponadto, słusznie za uzasadniony Sąd uznał zarzut braku kompleksowego odniesienia się do charakteru Usług HR. Dla wnioskodawcy nie jest istotne uzyskanie wiedzy, że niektóre czynności składające się na tę usługę nie mieszczą się w katalogu usług wyraźnie wymienionych w analizowanym przepisie lub że są do nich podobne, inne zaś czynności w tym katalogu się mieszczą. Wnioskodawca pytał o konkretną usługę, której treścią są wymienione przez niego czynności. Istotna jest zatem kompleksowa ocena wskazanej przez wnioskodawcę usługi, a nie ocena jej poszczególnych elementów. Skoro zaś wskazana przez wnioskodawcę usługa HR charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Ponadto zasadnie Sąd dodał, że należy wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania. W razie wątpliwości co oznaczają nazwy poszczególnych świadczeń składających się na analizowaną w tej sprawie usługę możliwe jest wcześniejsze zobowiązanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia ponadto zawiera wskazania co do dalszego postępowania i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.