I SA/Wr 583/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi: L Sp. z o.o. w B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.685.2021.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi L. Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżącą) była wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Organ interpretujący, DKIS) interpretacja indywidualna z 20 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.685.2021.1.APO w przedmiocie stosowania przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do nabycia przez Spółkę nieruchomości po preferencyjnej cenie. Sąd obowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2023 r, poz. 259) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie do powielania zawartości akt wskazuje jak poniżej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że zrealizowała inwestycję w postaci zakładu produkującego baterie litowo-jonowych do pojazdów elektrycznych. Inwestycja Wnioskodawcy obejmuje aktywa trwałe, tj. głównie budynki, budowle oraz maszyny i nie zostałaby zrealizowana w Polsce bez przyznania Wnioskodawcy pakietu pomocy publicznej (regionalnej pomocy inwestycyjnej) który obejmował : 1) Dotację pieniężną na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem Rozwoju i Finansów a Wnioskodawcą; 2) Sprzedaż nieruchomości po preferencyjnej cenie (niższa niż rynkowa) przez Agencję R. Pomoc ta została udzielona w wyniku przetargu łącznego ogłoszonego przez Agencje R. na sprzedaż nieruchomości oraz na udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej – T. Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] (dalej również jako: TSS[...]); 3) Zwolnienie CIT przyznane przez Agencje R. (dalej jako AR., Agencja) zarządzającą TSS[...] na podstawie zezwolenia na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności na terenie TSS[...]; 4) Zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Gminy K. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na wspieranie nowych inwestycji w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej przeznaczonych dla małych, średnich i dużych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy K. Spółka podkreślała, że ww. pakiet pomocy wymagał notyfikacji do Komisji Europejskiej, a Komisja Europejska zaakceptowała ów pakiet stosowną decyzją. Na każdym etapie negocjacji i wdrożenia pakietu pomocowego uczestnikami procesu byli przedstawiciele Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i podmiotów wykonujących zadania w imieniu Skarbu Państwa. Pomoc w postaci sprzedaży nieruchomości po preferencyjnej cenie (niższa niż rynkowa) przez AR. miała nastąpić w ramach realizacji przez Agencję zadań rządowych. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności na terenie TSS[...] na podstawie zezwolenia było zatrudnienie 729 pracowników oraz poniesienie wydatków inwestycyjnych w kwocie 242 milionów euro. Jak zaznaczyła Spółka wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spełnienie obu tych warunków znacznie przekroczyły kwotę obniżki ceny nabycia nieruchomości (tj. ceny niższej niż rynkowa wartość nieruchomości). Zdaniem Spółki uchwała Walnego Zgromadzenia AR. o nabyciu po preferencyjnej cenie nieruchomości przez Wnioskodawcę była równoznaczna z wyrażeniem takiej zgody przez Radę Ministrów, albowiem właścicielem 100% akcji AR. jest Skarb Państwa, a Agencja jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki. Spółka podała również, że cena sprzedaży nieruchomości została określona na kwotę 4,28 zł netto (równowartość 1 euro netto). Zarówno negocjacje na szczeblu krajowym jak i notyfikacja Komisji Europejskiej przyznanej Wnioskodawcy pomocy publicznej dotyczyły łącznie wszystkich wymienionych form wsparcia Spółki. Nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości było nierozerwalnie związane z Jego działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej. Wnioskodawca przytoczył podstawę prawną sprzedaży nieruchomości oraz czynności poprzedzające tą transakcję, jak również ramy prawne wskazujące na charakter środków pomocowych. Wobec przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie: Czy w wyniku nabycia opisanej w niniejszym Wniosku nieruchomości po preferencyjnej cenie, co stanowiło element pakietu regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielonej przez Polskę Wnioskodawcy i zatwierdzonej przez Komisję Europejską na realizację inwestycji, Wnioskodawca uzyskał nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) ? Zdaniem Wnioskodawcy nie uzyskał On nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, które byłoby opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka podnosiła, że trudno mówić o nieodpłatności otrzymanego świadczenia ponieważ uzyskana przez Spółkę preferencyjna cena nabycia nieruchomości jest powiązana z obowiązkiem realizacji projektu inwestycyjnego. Z kolei brak opodatkowania ewentualnego nieodpłatnego (lub częściowo odpłatnego) świadczenia Spółka wywodziła z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 1800 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p., wskazując że świadczenie otrzymano ze środków publicznych w ramach programu rządowego. Wnioskodawca uznał, że spełnia warunki zawarte w ww. przepisie: a) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, b) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, c) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane w powyższy sposób w ramach programów rządowych. Następnie zdaniem Spółki nawet gdyby przyjąć, że możliwe było określenie przychodu potencjalnie opodatkowanego z tytułu nieodpłatnego świadczenia (tj. zniżki na nabycie nieruchomości) to ten przychód byłby zwolniony z podatku w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. ustawy albowiem pokrywał wartość inwestycji początkowej w postaci wybudowanego zakładu (środków trwałych). Tu również Spółka uznała, że warunki zwolnienia w postaci: a. przychód powinien być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia, b. powyższe środki muszą zostać otrzymane na pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, c. od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m zostały przez Wnioskodawcę spełnione. Swoje stanowisko Spółka szeroko uargumentowała pod względem prawnym z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.p., przepisów dotyczących specjalnych stref ekonomicznych i odnosząc je do kwestii: pojęcia nieodpłatnego świadczenia, pojęcia programów rządowych, funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, pomocy regionalnej, amortyzacji. W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS nie uznał zaprezentowanego stanowiska Spółki za prawidłowe. Szeroko opisał wniosek i przebieg postępowania, natomiast w warstwie merytorycznej w pierwszej kolejności DKIS stwierdził, że nabycie nieruchomości znacznie poniżej wartości rynkowej – za 1 euro – skutkuje powstaniem przychodu z tytułu otrzymanego częściowo odpłatnie prawa, którego wysokość należy ustalić, co do zasady, w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową a odpłatnością w kwocie 1 euro (art. 12 ust. 5a w zw. z art. 5 u.p.d.o.p.). Poza zapłatą 1 euro (4,28 zł) nabyciu nieruchomości nie towarzyszy ekwiwalentne świadczenie Spółki na rzecz zbywającego. Za "odpłatność" nie można uznać poniesienia wydatków w związku ze spełnieniem wymogów nałożonych zezwoleniem strefowym o poniesieniu wydatków inwestycyjnych w kwocie 242 mln euro i zatrudnieniu 729 pracowników. Są to warunki określone w zezwoleniu strefowym i ich spełnienie jest wymagane do skorzystania przez Spółkę z innego punktu pakietu pomocy publicznej w postaci zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W zakresie wyłączenia z opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. DKIS przyjął, że skorzystanie z tego wyłączenia warunkowane jest finansowaniem lub współfinansowaniem otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw i innych świadczeń z konkretnych środków. Są to m.in. środki budżetu państwa. Ponadto, warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Dokonując zaś zbycia nieruchomości, AR. - będąca spółką prawa handlowego dokonała tego z własnego majątku, a nie z majątku Skarbu Państwa. Faktu tego nie zmienia to, że właścicielem 100% akcji Agencji jest Skarb Państwa. Ponadto, zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych nie stanowią programu rządowego. DKIS wywodził dalej, że nawet, gdyby przyjąć, że preferencje wynikające z unormowań dotyczących specjalnych stref ekonomicznych wpisują się w pojęcie "programów rządowych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. to i tak takim "programem" objęta byłaby pomoc publiczna przysługująca na podstawie zezwolenia strefowego, a nie ta, która wynika ze sprzedaży nieruchomości za 1 euro. Odnosząc się do zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. zwolnienia z opodatkowania DKIS uznał, że różnicą pomiędzy wartością rynkową nieruchomości, a zapłaconą ceną 1 euro nie można "sfinansować" nabycia środków trwałych. Przychód z nieodpłatnego świadczenia ma wyjątkowy charakter - nie ma materialnego wymiaru i jest określany tylko na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takim "nierzeczywistym" przychodem nie można pokryć żadnych wydatków na zakup albo wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podsumowując Organ interpretujący uznał, że Wnioskodawca powinien uzyskane na kanwie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego częściowo odpłatne świadczenie wykazać do opodatkowania. Ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej Spółka się nie zgodziła i zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucają naruszenie przepisów: – art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. przez błędna wykładnię, co doprowadziło do niezastosowania wskazanego przepisu i uznania, że nabycie przez Spółkę nieruchomości po preferencyjnej cenie nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, którego wartość korzysta z wyłączenia z opodatkowania; – art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, co doprowadziło do jego niezastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uznania, że gdyby nabycie przez Spółkę nieruchomości po preferencyjnej cenie stanowiło przychód na gruncie u.p.d.o.p., to przychód ten nie podlega zwolnieniu jako inne nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenie z powołanego przepisu; – art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., w związku z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu polegającą na jego niezastosowaniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść Strony; – art. 14c § 1 i § 2, w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p. przez niewyczerpujące uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, co do oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku polegające: 1) na braku odniesienia się w sposób kompleksowy do opisanego stanu faktycznego, 2) na wybiórczym odniesieniu się do argumentacji przemawiającej za uznaniem nabycia nieruchomości po preferencyjnej cenie za pomoc udzieloną w ramach programu rządowego, 3) na braku oparcia wniosków DKIS o przepisy prawa. W związku z zarzutami skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Uzasadniając skargę Strona podniosła w szczególności, że fakt iż efektywnym dysponentem środków, z których doszło do sfinansowania pomocy Spółce jest AR. nie zmienia tego, że źródłem środków pomocowych jest budżet Skarb Państwa lub agencji rządowej jaką jest AR. Programem rządowym określa się wszelkie programy realizujące cele preferowane przez Polskę lub UE. DKIS nie wyjaśnił jak rozumie program rządowy, a przyjmuje się szeroka definicję. Transakcja sprzedaży nieruchomości, której stroną była AR. to nie zwykła sprzedaż lecz integralny element regionalnej pomocy inwestycyjnej w ramach programu rządowego. Wnioskodawca zarzucił również, że argumentacja DKIS, iż nieodpłatne świadczenie nie może finansować nabycia środków trwałych to wykładnia contra legem i niedopuszczalna modyfikacją art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. – jej przyjęcie oznacza, że żadne nieodpłatne świadczenie nie korzystałoby z tego zwolnienia. Strona zwróciła uwagę na sprzeczność w argumentacji DKIS – z jednej strony Organ interpretujący twierdzi, że powstaje przychód, a z drugiej stawia tezę że, nie ma on materialnego wymiaru i jest określany tylko na potrzeby u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zwarte w zaskarżonej interpretacji. W piśmie z 28 września 2022 r. Wnioskodawca podtrzymał swoja argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego jest postępowaniem autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ocenia stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Posłużenie się we wniosku o interpretację takim a nie innym nazewnictwem wobec czynności prawnych czy też postanowień umów, stanowi ocenę prawną składającego wniosek, której prawidłowość podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym i ocena ta może nie zostać podzielona przez organ. Aby jednak owa ocena nie stanowiła arbitralnej zmiany/przekwalifikowania czynności organ musi merytorycznie odnieść się do stanowiska wnioskodawcy (jego oceny prawnej) i merytorycznie uzasadnić swoje stanowisko przedstawiając odmienną od zaprezentowanej we wniosku o interpretację ocenę prawną czynności/postanowienia umowy. Odnosząc powyższe rozważania do konkretnej interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki Sąd stoi na stanowisku, iż w jej treści DKIS dokonał arbitralnej oceny stanowiska Wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe w zakresie możliwości uwzględnienia do stanu faktycznego - przedstawionego we wniosku Spółki - przepisów art. 12 ust. 4 pkt 14 i art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Owa arbitralność to brak dokonania przez DKIS oceny prawnej (nie zawarcie w skarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego). Czyni to zasadnym pretensje skargi o naruszeniu przez Organ interpretujący przepisów postępowania. Przechodząc do pierwszego z trzech zaprezentowanych w zaskarżonej interpretacji stanowisk DKIS - względem trzech prawnych elementów wniosku, Sąd stwierdza, że wobec braku zarzutów skargi odnośnie poglądu DKIS o zaistnieniu częściowo odpłatnego świadczenia w stanie faktycznym z wniosku Spółki, że należy przyjąć w tej kwestii kwalifikację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji przez Organ interpretujący mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z powołanym w zdaniu poprzednim przepisem Sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie zaskarżonej interpretacji jest spowodowane - jak już wspomniano uzasadnionymi pretensjami skargi o naruszenie przepisów postępowania. Niewątpliwie Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że własność 100% akcji Agencji znajduje się w rękach Skarbu Państwa oraz że Agencja nie działa jako prywatny przedsiębiorca lecz realizuje politykę Skarbu Państwa dysponując środkami publicznym. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy ww. okoliczności oraz to że sprzedaż nieruchomości po preferencyjnej cenie wchodziła w skład pakietu "pomocy regionalnej" przemawiają za uznaniem Skarbu Państwa jako źródła otrzymanego świadczenia. Zdaniem Sądu DKIS nie zgadzając się z takim stanowiskiem Spółki winien przedstawić argumentację prawną w tym zakresie nie poprzestając jedynie na postawieniu kontr tezy że: "Dokonując zbycia nieruchomości, zarządzająca Specjalną Strefą Ekonomiczną Agencja R. S.A., będąca spółką prawa handlowego dokonała tego z własnego majątku, a nie z majątku Skarbu Państwa. Faktu tego nie zmienia to, że właścicielem 100% akcji AR. jest Skarb Państwa." (str. 19 zaskarżonej interpretacji) Zacytowana dwuzdaniowa teza nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu, o którym mowa w art. 14c § 1 o.p., a równocześnie rolą Sądu nie jest zastępowanie Organu intepretującego w formułowaniu takiego uzasadnienia prawnego w interpretacji. Już to wykazane uchybienie stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Należy bowiem wskazać, że zagadnienia wskazane we wniosku o interpretację mają charakter piętrowy – dopiero wykluczenie możliwości wyłączenia spod regulacji u.p.d.o.p. w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. sytuacji Spółki opisanej we wniosku, umożliwia przejście do badania, czy stan faktyczny podpada pod normę z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Równocześnie samo wykluczenie budżetu państwa jako źródła otrzymanego przez Skarżącą świadczenia nie przesądza o wykluczeniu zastosowania przedmiotowego wyłączenia spod regulacji u.p.d.o.p. skoro Skarżąca odwoływała się również do możliwości uznania, że świadczenie pochodzi od agencji rządowej. Należy jednak w tym miejscu wskazać, że w skarżonej interpretacji nie tyle brak jest uzasadnienia prawnego lecz brak jest jakiegokolwiek stanowiska DKIS wobec twierdzeń Spółki, że w przypadku nieuznania jako źródła otrzymanego przez Wnioskodawcę świadczenia z budżetu państwa, to przyjąć należy, że Skarżąca otrzymała świadczenie od agencji rządowej – za którą zdaniem Spółki uznać należy AR. Kolejną wadą procesową, którą dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest również brak przedstawienia przez DKIS rozumienia pojęcia rządowego programu, skoro Organ interpretujący neguje w tym zakresie kwalifikację Skarżącej. Sąd zauważa również, niedopuszczalną niejednoznaczność stanowiska DKIS polegającą na "gdybaniu": "Gdyby nawet przyjąć, że preferencje wynikające z unormowań dotyczących specjalnych stref ekonomicznych wpisują się w pojęcie "programów rządowych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, to i tak takim "programem" objeta byłaby pomoc publiczna przysługująca na podstawie zezwolenia strefowego, a nie ta, która wynika ze sprzedaży nieruchomości za 1 euro" (str. 19 zaskarżonej interpretacji) Sąd nie znajduje podstaw prawnych dla zacytowanej niepewności DKIS przy wyrażaniu oceny stanu faktycznego pod kątem przepisów prawa. Wady dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej DKIS, przy rozważaniach dotyczących art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. powodują, że jakiekolwiek rozważania DKIS odnośnie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. były przedwczesne. Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 146 p.p.s.a. podzielając zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów art. 14c § 1 i § 2, w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p. przez niewyczerpujące uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, co do oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku. W zasadzie można przyjąć, że uzasadnienie prawne w zaskarżonej interpretacji nie istnieje. Taki stan powoduje zaś, że zarzuty skargi dotyczące przepisów materialnych i art. 2a o.p. również są przedwczesne. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien zawrzeć odpowiednie uzasadnienie prawne względem swojego stanowiska, odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, przyjmując istnienie częściowo odpłatnego świadczenia, które otrzymała Skarżąca na skutek nabycia opisanej we Wniosku nieruchomości po preferencyjnej cenie. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.