II FSK 274/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 67/16 w sprawie ze skargi B.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 67/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.A. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 lipca 2015 r., którą organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 58 829 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w dniu 5 maja 2015 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok w kwocie 32 533 zł. W złożonej korekcie deklaracji PIT-37 wykazała dochód w kwocie 111 940,69 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7 386,67 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3829,12 zł, odliczenia od dochodu wykazane części B w załączniku PIT/0 (wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet) w kwocie 700 zł, odliczenia od podatku wykazane w części C załącznika PIT/0 (ulga na dzieci) w kwocie 1112,04 zł oraz podatek należny w kwocie 12 641 zł. Różnica w dochodzie w stosunku do pierwotnie złożonej przez Skarżącą deklaracji wynikała z pomniejszenia uzyskanego w 2014 r. przychodu ze stosunku pracy o kwotę brutto 169 742,88 zł, stanowiącą wypłaconą przez "P." odprawę, która według niej jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca w 2014 r. była zatrudniona w "P.". W dniu 5 maja 2014 r. zarządzeniem nr [...] Naczelnego Dyrektora "P." wprowadzono na podstawie porozumień kończących spory zbiorowe Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej jako "PDO") w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Skarżąca przystąpiła do ww. programu i rozwiązała umowę o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. W związku z rozwiązaniem umowy w ramach PDO Skarżąca otrzymała: odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90 poz. 844, z późn. zm.) w kwocie brutto 21 217,86 zł; odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. (dalej jako "ZUZP") w kwocie brutto 169 742,88 zł; odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.", w kwocie brutto 21 217,86 zł. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie ww. przepisu jest ocena charakteru świadczenia wypłaconego stronie, gdyż przepis ten stanowi, że zwolnieniu podlegają jedynie wymienione w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać, że wypłacona odprawa stanowi odszkodowanie za zrzeczenie się roszczeń wobec pracodawcy. Wskazał bowiem, że dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż Skarżąca dobrowolnie (bez stosowania przymusu) przystąpiła do PDO wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. Zaznaczył, że przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł zatem do wniosku, że świadczeniom tym nie można przypisać charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia, a wypłacona Skarżącej odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy nie jest zwolniona od podatku. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 122 i art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy odprawa pieniężna otrzymana przez Skarżącą z tytułu dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy, w oparciu o obowiązujący w zakładzie pracy PDO, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwalifikacji uzyskanej przez Skarżącą odprawy Sąd podał, że świadczenie to ma swoje źródło w przepisach z zakresu prawa pracy, a konkretnie wynika z postanowień układu zbiorowego. Podkreślił przy tym, iż cel jaki przysługiwał wypłacie tego świadczenia nie uzasadnia przypisania mu charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia, co jest nierozłącznym elementem objęcia zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zaznaczył, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy wyszedł z prawidłowego założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej, także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Stosując zatem wykładnię językową ww. przepisu oraz innych ustaw stwierdził, że w języku prawniczym pod pojęciem "odszkodowania" rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Sąd wskazał, że świadczenie to spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast "zadośćuczynienie" jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. W ocenie Sądu, należność pieniężna wypłacona Skarżącej nie nosi ani cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacona odprawa miała na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.". Sąd nadmienił, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest, iż Skarżąca dobrowolnie przystąpiła do PDO i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron. Wypłacona odprawa miała więc na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody powstałej z tytułu pozostawania bez pracy. Dodał, że analizowane świadczenie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, ani też bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło ono zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z programu. W konsekwencji, zdaniem Sądu, chociaż pozbawienie Skarżącej możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 k.c. Sąd przyznał też rację organowi podatkowemu, że nowelizacja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc, że wypłacone świadczenie nie z nazwy, a z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaznaczył też, że wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Sąd zwrócił uwagę, że wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: a) brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze; b) błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy, otrzymana przez Skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16, z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2838/16, z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 58/17. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, zawartą w powołanych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Za prawidłowe należało uznać zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie PDO nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia ZUZP. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 k.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236, z późn. zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącej, wskazano, że ZUZP zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników, pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14, publ. LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że odprawa nie będzie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO jest bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Do dochodów Skarżącej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień ZUZP i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Zauważyć jednak należy, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Ponadto, użyty w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Skarżąca sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając na uwadze powyższe należało zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem odniósł się do argumentów Skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie tego wyroku. Uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, że strona nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.